C.J.U.E.: interpretarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în ce priveşte includerea T.V.A. în preţul unui bun furnizat, dacă nu există menţiuni sub acest aspect în convenţia părţilor

 

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a treia)

7 noiembrie 2013

„Fiscalitate – TVA – Directiva 2006/112/CE – Articolele 73 și 78 – Tranzacții imobiliare efectuate de persoane fizice – Calificarea acestor tranzacții drept operațiuni impozabile – Determinarea TVA‑ului datorat atunci când părțile nu au prevăzut nimic cu privire la acesta cu ocazia încheierii contractului – Existența sau inexistența unei posibilități a furnizorului de a recupera TVA‑ul de la dobânditor – Consecințe”

În cauzele conexate C‑249/12 și C‑250/12,

având ca obiect cereri de decizie preliminară formulate în temeiul articolul 267 TFUE de Înalta Curte de Casație și Justiție (România), prin deciziile din 15 martie 2012, primite de Curte la 22 mai 2012, în procedurile

Corina‑Hrisi Tulică

împotriva

Agenției Naționale de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (C‑249/12),

și

Călin Ion Plavoșin

împotriva

Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș – Serviciul Soluționare Contestații,

Activitatea de Inspecție Fiscală – Serviciul de Inspecție Fiscală Timiș (C‑250/12),

CURTEA (Camera a treia),

compusă din domnul M. Ilešič, președinte de cameră, domnii C. G. Fernlund (raportor) și A. Ó Caoimh, doamna C. Toader și domnul E. Jarašiūnas, judecători,

avocat general: domnul M. Wathelet,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru guvernul român, de R.‑H. Radu, de R.‑M. Giurescu și de A.‑L. Crișan, în calitate de agenți,

–        pentru Comisia Europeană, de L. Bouyon și de C. Soulay, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererile de decizie preliminară vizează interpretarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”) și în special a articolelor 73 și 78 din aceasta.

2        Aceste cereri au fost prezentate în cadrul unor litigii între doamna Tulică, pe de o parte, și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, pe de altă parte, și, respectiv, domnul Plavoșin, pe de o parte, și Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș – Serviciul Soluționare Contestații, pe de altă parte, având ca obiect determinarea taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) datorate în cazul în care părțile nu au prevăzut nimic în ceea ce privește această taxă atunci când au stabilit prețul bunului livrat.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Considerentul (7) al Directivei TVA are următorul cuprins:

„Sistemul comun privind TVA este necesar să conducă, chiar și în cazul în care cotele și scutirile nu sunt pe deplin armonizate, la o neutralitate în domeniul concurenței, astfel încât, pe teritoriul fiecărui stat membru, bunurile și serviciile similare să suporte aceeași sarcină fiscală, indiferent de lungimea lanțului de producție și de distribuție.”

4        Articolul 1 din această directivă prevede:

„(1)      Prezenta directivă stabilește sistemul comun privind [TVA].

(2)      Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa.

La fiecare operațiune, TVA‑ul, calculat în raport cu prețul bunurilor sau al serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil după deducerea valorii TVA‑ului suportat direct de diferitele componente ale prețului.

Sistemul comun al TVA‑ului se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv.”

5        Articolul 73 din directiva menționată prevede:

„Pentru livrarea de bunuri sau pentru prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau de către prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul livrării sau al prestării.”

6        Articolul 78 din aceeași directivă prevede:

„Baza de impozitare include următoarele elemente:

a)      impozite, drepturi, prelevări și taxe, cu excepția TVA‑ului în sine.

b)      cheltuieli accesorii cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului.

În sensul primului paragraf litera (b), statele membre pot considera drept cheltuieli accesorii cheltuielile care fac obiectul unei înțelegeri separate.”

 Dreptul român

7        Titlul VI, denumit „Taxa pe valoarea adăugată”, al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în versiunea aplicabilă în litigiul principal (denumită în continuare „Codul fiscal”), cuprinde articolul 1251, intitulat „Semnificația unor termeni și expresii”, care prevede:

„1.      În sensul prezentului titlu, termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații:

[…]

5.      baza de impozitare reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziții intracomunitare impozabile, stabilită conform capitolului VII;

[…]”

8        Articolul 137 din Codul fiscal, intitulat „Baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării”, prevede:

„(1)      Baza de impozitare a [TVA] este constituită din:

a)      pentru livrări de bunuri și prestări de servicii […], din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni;

[…]

2.       Baza de impozitare cuprinde următoarele:

a)      impozitele și taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepția [TVA];

b)      cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul unui contract separat și care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările de servicii în cauză, se consideră cheltuieli accesorii.”

9        Codul civil, în versiunea aplicabilă în litigiul principal, prevede:

„Articolul 962

Obiectul convențiilor este acela la care părțile sau numai una din părți se obligă.

[…]

Articolul 969

Convențiile legal făcute au putere de lege între părțile contractante.
Ele se pot revoca prin consimțământul mutual sau din cauze autorizate de lege.

Articolul 970

Convențiile trebuie executate cu bună‑credință.

Ele obligă nu numai la ceea ce este expres într‑însele, dar la toate urmările, ce echitatea, obiceiul sau legea dă obligației, după natura sa.”

 Litigiile principale și întrebarea preliminară

10      Doamna Tulicǎ și domnul Plavoșin au încheiat numeroase contracte de vânzare de bunuri imobile, și anume 134 de contracte între 2007 și 2008 și, respectiv, 15 contracte în perioada 2007-2009.

11      Doamna Tulicǎ și domnul Plavoșin nu au prevăzut nimic referitor la TVA cu ocazia încheierii acestor contracte de vânzare.

12      Ulterior realizării operațiunilor menționate și în urma unor controale, administrația fiscală a constatat că activitatea exercitată de doamna Tulică și de domnul Plavoșin prezenta caracteristicile unei activități economice.

13      În consecință, doamna Tulică și domnul Plavoșin au fost calificați din oficiu drept persoane impozabile în scopuri de TVA de către administrația fiscală, care a emis față de persoanele interesate avize de impunere prin care a solicitat plata TVA‑ului, acesta din urmă fiind, pe de o parte, calculat prin adăugarea valorii sale la prețul convenit de părțile contractante și, pe de altă parte, majorat cu penalități de întârziere.

14      În cursul procedurii aflate la originea cauzei C‑249/12, doamna Tulică a susținut că practica administrației fiscale de a calcula TVA‑ul prin adăugarea valorii corespunzătoare acestuia la prețul convenit de părțile contractante încalcă mai multe principii de drept, între care se numără principiul libertății contractuale. TVA‑ul ar fi o componentă a prețului, iar nu un element care se adaugă la acesta. Nu ar fi nicidecum evident că dobânditorul ar fi consimțit la achiziționarea imobilului în cauză în condițiile preconizate de administrația fiscală. TVA‑ul solicitat de aceasta din urmă nu ar mai putea fi recuperat de la dobânditor întrucât depășește obiectul contractului și nu poate fi opus acestuia, nici în temeiul unei obligații contractuale, nici în temeiul unei obligații legale extracontractuale.

15      Administrația fiscală, întemeindu‑se pe dispozițiile articolului 137 din Codul fiscal, susține că, pentru a determina valoarea TVA‑ului datorat, trebuie să se considere drept bază de calcul prețul convenit între părțile contractante.

16      Doamna Tulică a introdus o acțiune la Curtea de Apel București, care a respins‑o ca neîntemeiată.

17      Drept urmare, doamna Tulică a atacat cu recurs Hotărârea Curții de Apel București la Înalta Curte de Casație și Justiție.

18      În cadrul recursului, doamna Tulică a reiterat între altele argumentația referitoare la greșita determinare a bazei de impozitare. În susținerea acestei argumentații, a invocat punctele 26 și 27 din Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, Rec., p. I‑5339).

19      În cursul procedurii desfășurate la Înalta Curte de Casație și Justiție, s‑a publicat în Monitorul Oficial al României nr. 278 din 20 aprilie 2011 Decizia interpretativă nr. 2 a Comisiei fiscale centrale din 2 aprilie 2011 (denumită în continuare „Decizia interpretativă nr. 2/2011”). Această decizie a fost adoptată de comisia menționată în exercitarea rolului său de unificare a aplicării legislației fiscale. Decizia menționată confirmă abordarea administrației fiscale în materie de determinare a bazei de impozitare a TVA‑ului și are următorul cuprins:

„[…] pentru livrările taxabile de construcții și de terenuri, [TVA‑ul] colectat[…] aferent[…] se determină în funcție de voința părților rezultată din contracte sau alte mijloace de probă administrate conform Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 […]:

a)      prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării […], în cazul în care rezultă că:

1)      părțile au convenit că TVA‑ul nu este inclus în contravaloarea livrării sau

2)      părțile nu au convenit nimic cu privire la TVA;

b)      prin aplicarea procedeului sutei mărite […], în cazul în care rezultă că părțile au convenit că TVA‑ul este inclus în contravaloarea livrării.”

20      În cursul procedurii aflate la originea cauzei C‑250/12, domnul Plavoșin a arătat că adăugarea TVA‑ului la suma plătită drept contrapartidă în cadrul vânzării încalcă obiectul contractului încheiat între părți și produce efecte contrare obiectivului vizat prin TVA. Potrivit acestuia, taxa menționată nu poate fi în sarcina furnizorului, dat fiind că, prin natura sa, aceasta este o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final.

21      Potrivit domnului Plavoșin, în cazul în care contractul de vânzare nu cuprinde nicio mențiune privind TVA‑ul, taxa datorată trebuie aplicată la o sumă egală cu prețul convenit între părți minus valoarea globală a taxei, astfel încât suma plătită de dobânditor să acopere atât prețul datorat furnizorului, cât și TVA‑ul.

22      Administrația fiscală invocă Decizia interpretativă nr. 2/2011, care ar confirma abordarea acestei administrații în ceea ce privește calculul TVA‑ului aplicabil.

23      Domnul Plavoșin a introdus o acțiune la Curtea de Apel Timișoara, care a respins‑o.

24      Drept urmare, acesta a formulat recurs împotriva hotărârii pronunțate de Curtea de Apel Timișoara la Înalta Curte de Casație și Justiție.

25      Această instanță își exprimă îndoielile cu privire la temeinicia Deciziei interpretative nr. 2/2011 în ceea ce privește noțiunea „contrapartidă obținută” și domeniul de aplicare al articolelor 73 și 78 din Directiva TVA în cazul în care părțile nu au prevăzut nimic referitor la TVA cu ocazia unei vânzări. Prin urmare, Înalta Curte de Casație și Justiție a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții, în fiecare dintre cauzele cu care a fost sesizată, următoarea întrebare preliminară:

„În cazul reconsiderării statutului [furnizorului] de persoană impozabilă în scopuri de TVA, contrapartida (prețul) livrării bunului imobil fiind stabilită de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, art[icolele] 73 și 78 din Directiva [TVA] trebuie interpretate în sensul că baza de impozitare o reprezintă:

a)      contrapartida (prețul) livrării bunului stabilită de părți și diminuată cu cota de TVA sau

b)      contrapartida (prețul) livrării bunului convenită de părți?”

26      Prin Ordonanța președintelui Curții din 22 iunie 2012, cauzele C‑249/12 și C‑250/12 au fost conexate pentru buna desfășurare a procedurii scrise și orale, precum și în vederea pronunțării hotărârii.

 Cu privire la întrebarea preliminară

27      Instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească, având în vedere articolele 73 și 78 din Directiva TVA, dacă, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA‑ului pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat prețul care include deja TVA‑ul sau prețul fără TVA, care trebuie majorat cu valoarea acestuia.

28      Reiese din dosarul aflat la dispoziția Curții că reclamanții din litigiul principal, furnizori de bunuri imobile, sunt obligați la plata TVA‑ului datorat pentru operațiunile impozabile pe care le‑au realizat. Reiese de asemenea din acest dosar că părțile la contractele în discuție în litigiul principal nu au prevăzut nimic referitor la TVA atunci când au stabilit prețul bunurilor imobile care făceau obiectul vânzării. În schimb, nu s‑a menționat de către instanța de trimitere dacă acești furnizori dispun sau nu dispun, în temeiul dreptului național, de o posibilitate de a recupera de la dobânditori, pe lângă prețul convenit, și TVA‑ul aplicat de administrația fiscală.

29      Doamna Tulică și domnul Plavoșin, precum și Comisia Europeană consideră în esență că TVA‑ul este prin natura sa o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final și care, în consecință, nu poate fi în sarcina furnizorului. TVA‑ul ar trebui, așadar, să fie o componentă a prețului, iar nu un element care se adaugă la acesta.

30      Guvernul român apreciază în esență că, pentru a determina contrapartida obținută de furnizor, aceasta având o valoare subiectivă, trebuie să se țină seama de voința părților și să se considere că această contrapartidă este constituită din suma pe care furnizorul intenționează să o primească și pe care dobânditorul este dispus să o plătească. Această sumă ar corespunde în speță cu prețul stabilit în contract, fără deducerea TVA‑ului.

31      Guvernul menționat adaugă că, dacă s‑ar considera că contrapartida era constituită din prețul bunului livrat din care se scade valoarea TVA‑ului, furnizorul ar fi avantajat în raport cu concurenții săi, ceea ce ar fi contrar principiului neutralității TVA‑ului și ar putea favoriza nereguli precum cele săvârșite de furnizorii din litigiul principal.

32      În această privință, trebuie amintit că rezultă din articolul 1 alineatul (2) și din articolul 73 din Directiva TVA că principiul sistemului comun privind TVA‑ul constă în aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporționale cu prețul acestora, iar baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizorul bunurilor sau de către prestatorul serviciilor pentru livrarea sau pentru prestarea respectivă, de la client sau de la un terț. Articolul 78 din această directivă enumeră anumite elemente care trebuie incluse în baza de impozitare. Potrivit articolului 78 litera (a) din directiva menționată, TVA‑ul nu se include în această bază.

33      Conform regulii generale prevăzute la articolul 73 din Directiva TVA, baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă. Această contrapartidă constituie valoarea subiectivă, respectiv valoarea primită în mod real, iar nu valoarea estimată conform unor criterii obiective (a se vedea în special Hotărârea din 5 februarie 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec., p. 445, punctul 13, și Hotărârea din 26 aprilie 2012, Balkan and Sea Properties și Provadinvest, C‑621/10 și C‑129/11, punctul 43).

34      Această regulă trebuie aplicată în conformitate cu principiul de bază al directivei menționate, potrivit căruia prin sistemul TVA se urmărește să se taxeze exclusiv consumatorul final (a se vedea în special Hotărârea Elida Gibbs, citată anterior, punctul 19, și Ordonanța din 9 decembrie 2011, Connoisseur Belgium, C‑69/11, punctul 21).

35      Or, atunci când un contract de vânzare a fost încheiat fără a se menționa TVA‑ul, în ipoteza în care furnizorul, potrivit dreptului național, nu poate recupera de la dobânditor TVA‑ul solicitat ulterior de administrația fiscală, luarea în considerare a totalității prețului, fără deducerea TVA‑ului, drept bază asupra căreia se aplică TVA‑ul ar avea drept consecință aplicarea TVA‑ului cu privire la acest furnizor și, așadar, ar intra în contradicție cu principiul potrivit căruia TVA‑ul este o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final.

36      Pe de altă parte, o astfel de luare în considerare ar intra în contradicție cu regula potrivit căreia administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de persoana impozabilă (a se vedea în special Hotărârea Elida Gibbs, citată anterior, punctul 24, Hotărârea din 3 iulie 1997, Goldsmiths, C‑330/95, Rec., p. I‑3801, punctul 15, precum și Hotărârea Balkan and Sea Properties și Provadinvest, citată anterior, punctul 44).

37      În schimb, această situație nu se regăsește în ipoteza în care furnizorul, în temeiul dreptului național, ar avea posibilitatea de a adăuga la prețul stipulat un supliment corespunzător taxei aplicabile operațiunii și de a‑l recupera de la dobânditorul bunului.

38      Este important să se sublinieze în plus că una dintre caracteristicile esențiale ale TVA‑ului rezidă în faptul că această taxă este exact proporțională cu prețul bunurilor și al serviciilor vizate. Aceasta presupune că toți furnizorii contribuie la plata TVA‑ului în aceeași proporție, în raport cu totalitatea valorii primite pentru bunurile vândute.

39      În speță, revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă dreptul român permite furnizorilor să recupereze de la dobânditori TVA‑ul aplicat ulterior de administrația fiscală.

40      Dacă din această verificare ar rezulta că o astfel de recuperare nu este posibilă, ar trebui să se concluzioneze că Directiva TVA se opune unei norme precum cea enunțată în Decizia interpretativă nr. 2/2011.

41      În măsura în care guvernul român susține că o regulă precum cea în discuție în litigiul principal are drept efect descurajarea neregulilor, trebuie arătat că fiecare stat membru are competența să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului și pentru a combate frauda și are obligația de a adopta astfel de măsuri (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 februarie 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, punctul 25 și jurisprudența citată).

42      Aceste măsuri nu trebuie să depășească însă ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit (Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, punctul 67 și jurisprudența citată). Or, tocmai în această situație s‑ar regăsi regula în discuție în litigiul principal dacă s‑ar dovedi că aceasta conduce la o situație în care TVA‑ul este aplicat furnizorului și, așadar, nu este colectat într‑un mod compatibil cu principiul de bază al sistemului de TVA, astfel cum s‑a menționat la punctul 34 din prezenta hotărâre.

43      Având în vedere totalitatea considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că Directiva TVA, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA‑ului datorat pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA‑ul solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA‑ul.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

44      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Sursa: C.J.U.E.

C.J.U.E.: dreptul la dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de administrația fiscală a unui stat membru pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr‑o decizie judecătorească

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a zecea)

24 octombrie 2013

„Fiscalitate – Taxă pe valoarea adăugată – Rambursarea excedentului de TVA prin compensare – Anularea notelor de compensare – Obligația de a plăti dobânzi de întârziere persoanei impozabile”

În cauza C‑431/12,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Înalta Curte de Casație și Justiție (România), prin decizia din 21 iunie 2012, primită de Curte la 24 septembrie 2012, în procedura

Agenția Națională de Administrare Fiscală

împotriva

SC Rafinăria Steaua Română SA,

CURTEA (Camera a zecea),

compusă din domnul E. Juhász, președintele Camerei a zecea, îndeplinind funcția de președinte de cameră, domnii A. Rosas și C. Vajda (raportor), judecători,

avocat general: doamna J. Kokott,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru SC Rafinăria Steaua Română SA, de D. Dascălu, avocat;

–        pentru guvernul român, de R. H. Radu, precum și de E. Gane și de A.-L. Crișan, în calitate de agenți;

–        pentru Comisia Europeană, de L. Keppenne și de L. Lozano Palacios, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Agenția Națională de Administrare Fiscală (denumită în continuare „Agenția”), pe de o parte, și SC Rafinăria Steaua Română SA (denumită în continuare „Steaua Română”), pe de altă parte, cu privire la o cerere de plată a dobânzilor aferente rambursării tardive a excedentului de taxă pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) achitată în amonte din TVA‑ul pe care Steaua Română îl datora.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 183 primul paragraf din Directiva TVA prevede:

„Atunci când, pentru o anumită perioadă fiscală, valoarea deducerilor depășește valoarea TVA‑ului datorat, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul în perioada următoare, în condițiile pe care le stabilesc.”

4        Potrivit articolului 252 alineatul (2) din Directiva TVA:

„Fiecare stat membru stabilește perioada fiscală la o lună, două luni sau trei luni.

Cu toate acestea, statele membre pot stabili diferite perioade fiscale [a se citi «perioade fiscale diferite»], cu condiția ca perioadele respective să nu depășească un an.”

 Dreptul român

5        Procedura fiscală este reglementată prin Ordonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală din 24 decembrie 2003 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 941 din 29 decembrie 2003, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007), în versiunea în vigoare la data faptelor din cauza principală (denumit în continuare „Codul de procedură fiscală”).

6        Articolul 124 din Codul de procedură fiscală prevede la alineatul (1) următoarele:

„Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut […] Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.”

7        Ordinul ministrului economiei și finanțelor nr. 1857/2007 din 1 noiembrie 2007 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 785 din 20 noiembrie 2007) privind aprobarea Metodologiei de soluționare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare prevede în capitolul 1 secțiunea B punctul 6 următoarele:

„Solicitările de rambursare se soluționează, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termen de maximum 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de [TVA] cu opțiune de rambursare.”

 Situația de fapt din litigiul principal și întrebarea preliminară

8        Din deconturile de TVA depuse de societatea Steaua Română pentru lunile decembrie 2007 și ianuarie 2008 a rezultat un sold negativ în valoare de 3 697 738 de lei românești (RON), a cărui rambursare a fost acceptată de Agenție în urma unui control.

9        Cu toate acestea, în urma aceluiași control, Agenția a emis o decizie de impunere prin care a stabilit în mod nelegal în sarcina societății Steaua Română două obligații fiscale suplimentare în sumă de 19 002 767 RON cu titlu de TVA și, respectiv, de 5 374 404 RON cu titlu de majorări de întârziere. Ulterior, Agenția a emis două note prin care a efectuat rambursarea excedentului de TVA sub forma unei compensări, ceea ce a condus astfel la lichidarea acestor două obligații fiscale.

10      Întrucât contestațiile formulate de Steaua Română împotriva deciziei de impunere și a notelor de compensare au fost respinse, aceasta a formulat acțiuni în justiție la Curtea de Apel Ploiești, care a anulat decizia și notele menționate prin hotărârile din 4 decembrie 2008 și 14 octombrie 2009. Recursurile formulate de Agenție împotriva acestor hotărâri au fost respinse de Înalta Curte de Casație și Justiție prin hotărârile din 9 iunie 2009 și 13 mai 2010. În consecință, Agenția a fost obligată să restituie societății Steaua Română suma de 3 697 738 RON solicitată cu titlu principal.

11      Întemeindu‑se pe nelegalitatea notelor de compensare și a rambursării cu întârziere a sumei reprezentând TVA‑ul nelegal compensat, Steaua Română a solicitat de asemenea Agenției plata dobânzilor aferente acestei sume, calculate de la data expirării termenului legal de 45 de zile prevăzut pentru soluționarea deconturilor de TVA și până la data restituirii efective a sumei menționate. Steaua Română a cifrat cuantumul acestor dobânzi la 1 793 972 RON.

12      Întrucât Agenția nu a dat curs acestei cereri în termenul prevăzut de legislația aplicabilă, Steaua Română a depus, în două rânduri, contestații prin care a solicitat plata unei sume totale de 1 793 972 RON cu titlu de dobânzi legale.

13      Întrucât această cerere a fost respinsă prin decizia Agenției din 30 septembrie 2010, Curtea de Apel București a anulat această decizie printr‑o hotărâre din 14 februarie 2011 și a obligat Agenția să plătească societății Steaua Română suma de 1 793 972 RON cu titlu de dobânzi legale până la 27 iulie 2009.

14      Împotriva acestei hotărâri, Agenția a formulat recurs la Înalta Curte de Casație și Justiție.

15      În recursul său, Agenția a arătat, în special, că Curtea de Apel București a săvârșit o eroare de drept atunci când a obligat‑o la plata sumei de 1 739 972 RON cu titlu de dobânzi legale, dat fiind că legislația aplicabilă nu sancționează modul în care sunt soluționate cererile formulate de contribuabili, ci numai depășirea termenului de soluționare a acestor cereri. Or, deconturile de TVA, precum și celelalte cereri prezentate de Steaua Română ar fi fost examinate cu respectarea termenelor prevăzute. În consecință, nu ar fi datorate dobânzi de întârziere în ceea ce privește perioada în care notele de compensare erau în vigoare.

16      Steaua Română a invocat Hotărârea din 12 mai 2011, Enel Maritsa Iztok 3 (C‑107/10, Rep., p. I‑3873), arătând că, în acea hotărâre, Curtea a tranșat în mod expres interpretarea și aplicarea principiului neutralității TVA‑ului prin prisma respectării dreptului persoanelor la dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a excedentului de TVA. Steaua Română a solicitat, așadar, respingerea recursului ca nefondat, invocând, în esență, faptul că Agenția nu respectase termenele de rambursare a TVA‑ului.

17      În aceste condiții, considerându‑se obligată, ca instanță de recurs de ultim grad, să sesizeze Curtea în temeiul articolului 267 al treilea paragraf TFUE, Înalta Curte de Casație și Justiție a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Dacă interpretarea prevederilor articolului 124 Cod procedură fiscală în sensul că statul nu datorează dobânzi pentru sumele solicitate prin deconturile de TVA pentru perioada cuprinsă între data compensării acestora și data anulării actelor de compensare prin hotărâri judecătorești, este contrară prevederilor articolului 183 din Directiva 2006/112 […]?”

 Cu privire la întrebarea preliminară

18      Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 183 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de TVA achitat în amonte din TVA‑ul pe care îl datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr‑o decizie judecătorească.

19      Trebuie amintit, în această privință, că, deși articolul 183 din Directiva TVA nu prevede nici obligația de a plăti dobânzi de întârziere la excedentul de TVA care urmează a fi rambursat, nici data de la care asemenea dobânzi ar fi datorate, această împrejurare nu permite prin ea însăși să se concluzioneze că acest articol trebuie interpretat în sensul că modalitățile stabilite de statele membre în privința rambursării excedentului de TVA sunt scutite de orice control în raport cu dreptul Uniunii (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctele 27 și 28, precum și jurisprudența citată).

20      Astfel, deși punerea în aplicare a dreptului la rambursarea excedentului de TVA prevăzută la articolul 183 din Directiva TVA ține, în principiu, de autonomia procedurală a statelor membre, nu este mai puțin adevărat că această autonomie este încadrată de principiile echivalenței și efectivității (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctul 29).

21      Din jurisprudență rezultă, pe de altă parte, că anumite norme specifice pe care statele membre trebuie să le respecte atunci când pun în aplicare dreptul la rambursarea excedentului de TVA decurg din articolul 183 din Directiva TVA, interpretat în lumina contextului și a principiilor generale care guvernează materia TVA‑ului. Astfel, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează pe cel care a fost deja aplicat bunurilor achiziționate și serviciilor primite în amonte de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii. Acest drept face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctele 30-32 și jurisprudența citată).

22      Acestea sunt considerațiile în lumina cărora Curtea a statuat deja că modalitățile de rambursare a excedentului de TVA nu pot aduce atingere principiului neutralității sistemului fiscal al TVA‑ului făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată într‑un termen rezonabil (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctul 33).

23      Pentru aceleași motive, atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA‑ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.

24      În această privință, din jurisprudența Curții reiese că un calcul al dobânzilor datorate de la buget care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA ar fi trebuit în mod normal să fie restituit conform Directivei TVA este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctul 51). Or, din decizia de trimitere reiese că, în cauza principală, legislația națională aplicabilă prevede în principiu calcularea de dobânzi de întârziere începând de la expirarea unui termen de 45 de zile stabilit pentru soluționarea deconturilor de TVA.

25      Pe de altă parte, trebuie să se constate că, din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță. În acest context, nu există vreo diferență pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluționări administrative cu depășirea termenelor prevăzute și cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea și care au fost anulate ulterior printr‑o decizie judecătorească.

26      Având în vedere aceste considerații, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 183 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de TVA achitat în amonte din TVA‑ul pe care îl datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr‑o decizie judecătorească.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

27      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a zecea) declară:

Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr‑o decizie judecătorească.

Sursa: C.J.U.E.

 

C.J.U.E..Taxa emisii poluante – analiza neutralitatii acesteia, raportat la perioada de aplicare a O.U.G. nr.1/2012, de suspendare a efectelor art.4 alin.(2) din Legea nr.9/2012.

ORDONANȚA CURȚII (Marea Cameră)

3 februarie 2014

„Trimitere preliminară – Impozite interne – Articolul 110 TFUE – Taxă pe poluare percepută cu ocazia primei înmatriculări a autovehiculelor – Neutralitatea taxei între autovehiculele de ocazie importate și autovehiculele similare care se află deja pe piața națională”

În cauzele conexate C‑97/13 și C‑214/13,

având ca obiect cereri de decizie preliminară formulate în temeiul articolului 267 TFUE de Tribunalul Sibiu (C‑97/13) și de Curtea de Apel București (C‑214/13) (România), prin deciziile din 15 noiembrie 2012 și din 13 martie 2013, primite de Curte la 27 februarie și la 23 aprilie 2013, în procedurile

Silvia Georgiana Câmpean

împotriva

Administrației Finanțelor Publice a Municipiului Mediaș,

Administrației Fondului pentru Mediu (C‑97/13),

și

Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Alexandria

împotriva

George Ciocoiu (C‑214/13)

CURTEA (Marea Cameră),

compusă din domnul V. Skouris, președinte, domnul K. Lenaerts, vicepreședinte, doamna R. Silva de Lapuerta și domnii M. Ilešič (raportor), L. Bay Larsen, E. Juhász și M. Safjan, președinți de cameră, domnii A. Rosas, G. Arestis și A. Arabadjiev, doamna C. Toader, domnul D. Šváby, doamna M. Berger, domnul F. Biltgen și doamna K. Jürimäe, judecători,

avocat general: domnul M. Szpunar,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru doamna Câmpean, de D. Târșia, avocat;

–        pentru Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Alexandria, de G. Pene și de A. Dogeanu, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul român, de R. H. Radu, în calitate de agent, asistat de V. Angelescu și de A. L. Crișan, consilieri;

–        pentru Comisia Europeană, de R. Lyal, de C. Barslev, de L. Keppenne și de G.‑D. Balan, în calitate de agenți,

având în vedere decizia luată, după ascultarea avocatului general, de a se pronunța prin ordonanță motivată conform articolului 99 din Regulamentul de procedură al Curții,

dă prezenta

Ordonanță

1        Cererile de decizii preliminare privesc interpretarea articolului 110 TFUE.

2        Aceste cereri au fost formulate în cadrul unor litigii între doamna Câmpean, pe de o parte, și Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Mediaș și Administrația Fondului pentru Mediu, pe de altă parte, respectiv, între Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Alexandria, pe de o parte, și domnul Ciocoiu, pe de altă parte, cu privire la o taxă pe care doamna Câmpean și domnul Ciocoiu au trebuit să o achite cu ocazia înmatriculării unui autovehicul provenit dintr‑un alt stat membru decât România.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        „Normele europene de emisii” stabilesc limitele permise ale emisiilor de gaze de evacuare pentru autovehiculele noi comercializate în statele membre ale Uniunii Europene. Prima dintre aceste norme (denumită în general „norma Euro 1”) a fost introdusă prin Directiva 91/441/CEE a Consiliului din 26 iunie 1991 de modificare a Directivei 70/220/CEE privind apropierea legislațiilor statelor membre referitoare la măsurile preconizate împotriva poluării aerului cu emisiile poluante provenite de la autovehicule (JO L 242, p. 1, Ediție specială, 13/vol. 10, p. 135), care a intrat n vigoare la 1 ianuarie 1992. De atunci, normele în materie au fost înăsprite progresiv în vederea îmbunătățirii calității aerului în Uniune.

4        Pe de altă parte, Directiva 2007/46/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 5 septembrie 2007 de stabilire a unui cadru pentru omologarea autovehiculelor și remorcilor acestora, precum și a sistemelor, componentelor și unităților tehnice separate destinate vehiculelor respective (Directivă‑cadru) (JO L 263, p. 1) distinge vehiculele din categoria M, care cuprinde „[autovehiculele] cu cel puțin patru roți, […] pentru transportul pasagerilor”, de cele din categoria N, care cuprinde „[autovehiculele] cu cel puțin patru roți, […] pentru transportul mărfurilor”. Aceste categorii cuprind subdiviziuni în funcție de numărul de locuri și de masa maximă (categoria M) sau numai în funcție de masa maximă (categoria N).

 Dreptul român

5        Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2008 din 21 aprilie 2008 pentru instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 327 din 25 aprilie 2008, denumită în continuare „OUG nr. 50/2008”), care intrase în vigoare la 1 iulie 2008, instituise o taxă pe poluare pentru vehiculele din categoriile M1-M3 și N1-N3. Obligația de plăti această taxă lua naștere la prima înmatriculare a unui autovehicul în România.

6        OUG nr. 50/2008 a fost modificată de mai multe ori, fiind în cele din urmă abrogată prin Legea nr. 9/2012 din 6 ianuarie 2012 privind taxa pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 17 din 10 ianuarie 2012), care a intrat în vigoare la 13 ianuarie 2012.

7        Ca și OUG nr. 50/2008, Legea nr. 9/2012 instituise o taxă pe poluare pentru autovehiculele din categoriile M1-M3 și N1-N3.

8        În temeiul articolului 4 alineatul (1) din Legea nr. 9/2012, obligația de a plăti această taxă lua naștere, printre altele, la prima înmatriculare a unui autovehicul în România.

9        În temeiul articolul 4 alineatul (2) din această lege, obligația de a plăti taxa menționată lua naștere, în anumite condiții, și cu ocazia primei transcrieri a dreptului de proprietate, în România, asupra unui autovehicul rulat.

10      Cu toate acestea, Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 1/2012 din 30 ianuarie 2012 pentru suspendarea aplicării unor dispoziții ale Legii nr. 9/2012 privind taxa pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, precum și pentru restituirea taxei achitate în conformitate cu prevederile articolului 4 alineatul (2) din lege (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 97 din 31 ianuarie 2012, denumită în continuare „OUG nr. 1/2012”), care a intrat în vigoare la 31 ianuarie 2012, a suspendat aplicarea articolului 4 alineatul (2) din Legea nr. 9/2012 până la 1 ianuarie 2013. Pe de altă parte, potrivit OUG nr. 1/2012, contribuabilii care au achitat această taxă în conformitate cu prevederile articolului 4 alineatul (2) menționat în perioada cuprinsă între data intrării în vigoare a Legii nr. 9/2012 și data intrării în vigoare a OUG nr. 1/2012 au dreptul la restituirea acesteia.

11      Legea nr. 9/2012 a rămas în vigoare până la 14 martie 2013 inclusiv.

 Litigiile principale și întrebările preliminare

 Cauza C‑97/13

12      Doamna Câmpean a înmatriculat în România un autovehicul de ocazie cumpărat din Germania. Acest vehicul face parte din categoria M1. Vehiculul în cauză a fost fabricat în cursul anului 1999 și respectă, având în vedere emisiile pe care le produce, norma de poluare Euro 3.

13      În vederea înmatriculării menționate, doamna Câmpean a plătit, la 18 ianuarie 2012, suma de 2 737 de lei cu titlu de taxă pe poluare prevăzută de Legea nr. 9/2012.

14      La 21 februarie 2012, doamna Câmpean a introdus o acțiune la Tribunalul Sibiu, solicitând restituirea sumei menționate, pentru motivul că această taxă este incompatibilă cu dreptul Uniunii.

15      În aceste condiții, Tribunalul Sibiu a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Contravin reglementările Legii nr. 9/2012 dispozițiilor articolului l10 din TFUE[?] [S]e instituie într‑adevăr o măsură vădit discriminatorie?

2)      Articolul 110 TFUE poate fi interpretat ca opunându‑se reglementării statuate de Legea nr. 9/2012 (forma sa inițială), prin care s‑a instituit o taxă pentru emisii poluante pentru autovehicule, dacă regimul acestei măsuri fiscale este astfel stabilit încât descurajează punerea în circulație, în statul membru menționat, a unor vehicule de ocazie cumpărate în alte state membre, fără însă a descuraja cumpărarea unor vehicule de ocazie având aceeași vechime și aceeași uzură de pe piața națională?”

 Cauza C‑214/13

16      Domnul Ciocoiu a înmatriculat în România un autovehicul de ocazie cumpărat din Germania. Acest vehicul face parte din categoria M1. Vehiculul în cauză a fost fabricat în cursul anului 2004 și respectă, având în vedere emisiile pe care le produce, norma de poluare Euro 4.

17      În vederea înmatriculării menționate, domnul Ciocoiu a plătit, la 18 mai 2012, suma de 4 240 de lei cu titlu de taxă pe poluare prevăzută de Legea nr. 9/2012.

18      La 9 iulie 2012, domnul Ciocoiu a introdus o acțiune împotriva Administrației Finanțelor Publice a Municipiului Alexandria la Tribunalul Teleorman, solicitând restituirea sumei menționate, pentru motivul că această taxă este incompatibilă cu dreptul Uniunii.

19      Prin hotărârea din 6 septembrie 2012, Tribunalul Teleorman a admis această acțiune. Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Alexandria a declarat apel împotriva acestei hotărâri la Curtea de Apel București. Aceasta a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Se opune articolul 110 TFUE aplicării de către un stat membru a unei taxe pentru emisii poluante asupra unui autovehicul de ocazie (second‑hand) provenit din celelalte state membre ale Uniunii […], cu ocazia primei înmatriculări a acelui autoturism în statul membru respectiv, în condițiile în care perceperea și plata aceleiași taxe, deși prevăzută printr‑un act normativ și în cazul autoturismelor de ocazie (second‑hand) de pe piața internă, similare ca vechime, stare tehnică și rulaj, ca fiind datorată cu ocazia primului lor transfer de proprietate, au fost suspendate ulterior printr‑un act normativ cu putere de lege?”

20      Prin decizia președintelui Curții din 24 septembrie 2013, cauzele C‑97/13 și C‑214/13 au fost conexate.

21      Prin scrisori depuse la grefa Curții la 2 septembrie și la 1 octombrie 2013, guvernul român a cerut, în temeiul articolului 16 al treilea paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, întrunirea Curții în Marea Cameră.

 Cu privire la întrebările preliminare

22      În temeiul articolului 99 din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când răspunsul la întrebarea formulată cu titlu preliminar poate fi în mod clar dedus din jurisprudență, Curtea, la propunerea judecătorului raportor și după ascultarea avocatului general, poate oricând să decidă să se pronunțe prin ordonanță motivată.

23      Se impune aplicarea acestei dispoziții în prezentele cauze.

24      La punctul 55 din Hotărârea din 7 aprilie 2011, Tatu (C‑402/09, Rep., p. I‑2711), Curtea a amintit că autovehiculele prezente pe piața unui stat membru sunt „produse naționale” ale acestuia, în sensul articolului 110 TFUE. Atunci când aceste produse sunt puse în vânzare pe piața vehiculelor de ocazie a acestui stat membru, ele trebuie considerate „produse similare” vehiculelor de ocazie importate de același tip, cu aceleași caracteristici și aceeași uzură. Astfel, vehiculele de ocazie cumpărate pe piața statului membru menționat și cele cumpărate, în scopul importării și punerii în circulație în acest stat, în alte state membre constituie produse concurente.

25      În această privință, articolul 110 TFUE obligă fiecare stat membru să aleagă taxele aplicate autovehiculelor și să le stabilească regimul astfel încât acestea să nu aibă ca efect favorizarea vânzării vehiculelor de ocazie naționale și descurajarea, în acest mod, a importului de vehicule de ocazie similare (Hotărârea Tatu, citată anterior, punctul 56).

26      În temeiul acestor principii, Curtea a statuat, la punctul 58 din Hotărârea Tatu, citată anterior, că o reglementare precum OUG nr. 50/2008 are ca efect descurajarea importării și punerii în circulație a unor vehicule de ocazie cumpărate în alte state membre, întrucât supune taxei pe poluare vehiculele de ocazie importate, în timp ce vehiculele similare puse în vânzare pe piața națională a vehiculelor de ocazie nu sunt în niciun fel grevate de o asemenea sarcină fiscală.

27      La punctul 27 din Hotărârea din 7 iulie 2011, Nisipeanu (C‑263/10), Curtea a ajuns la aceeași concluzie în ceea ce privește versiunile modificate ale OUG nr. 50/2008. Astfel, fiecare dintre aceste versiuni modificate menținea un regim de impozitare care descuraja înmatricularea unor autovehicule de ocazie cumpărate în alte state membre și caracterizate printr‑o vechime și o uzură importante, în timp ce vehiculele similare puse în vânzare pe piața națională a vehiculelor de ocazie nu erau în niciun fel grevate de o asemenea sarcină fiscală.

28      Prin intermediul prezentelor întrebări preliminare, instanțele de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 110 TFUE se opune și unui regim de impozitare precum cel instituit prin Legea nr. 9/2012.

29      Este cert, pe de o parte, că, asemenea OUG nr. 50/2008, Legea nr. 9/2012 supunea vehiculele de ocazie importate taxei pe poluare.

30      Pe de altă parte, Legea nr. 9/2012 prezenta o diferență esențială în raport cu OUG nr. 50/2008, în măsura în care această lege prevedea, la articolul 4 alineatul (2), că taxa pe poluare era datorată începând din acel moment și cu ocazia primei vânzări pe piața națională a unor autovehicule de ocazie deja înmatriculate în România și cărora nu li se aplicase încă această taxă.

31      Trebuie să se constate însă că OUG nr. 1/2012 a privat articolul 4 alineatul (2) menționat de efectele sale până la 1 ianuarie 2013. Rezultă că regimul de impozitare în vigoare la data faptelor aflate la originea litigiilor principale avea, asemenea celui instituit prin OUG nr. 50/2008, un efect descurajator în ceea ce privește înmatricularea unor autovehicule de ocazie cumpărate în alte state membre decât România și caracterizate printr‑o vechime și o uzură importante, în timp ce vehiculele similare puse în vânzare pe piața națională a vehiculelor de ocazie nu erau în niciun fel grevate de o asemenea sarcină fiscală.

32      Această concluzie nu este în niciun fel infirmată de faptul că OUG nr. 1/2012 nu a suspendat aplicarea articolului 4 alineatul (2) din Legea nr. 9/2012 decât începând de la 31 ianuarie 2012, dată ulterioară celei la care doamna Câmpean a achitat taxa pe poluare aplicată autovehiculului de ocazie pe care l‑a importat în România. Astfel, OUG nr. 1/2012 prevedea nu numai suspendarea aplicării articolului 4 alineatul (2) din Legea nr. 9/2012 începând de la 31 ianuarie 2012, ci și restituirea taxei pe poluare percepute în temeiul articolului 4 alineatul (2) menționat în perioada cuprinsă între 13 ianuarie 2012 și 30 ianuarie 2012. În consecință, situația creată retroactiv prin OUG nr. 1/2012 pentru această perioadă era, la rândul său, caracterizată prin aplicarea unui regim care avea un efect descurajator în ceea ce privește înmatricularea unor autovehicule de ocazie cumpărate în alte state membre decât România, în timp ce vehiculele similare puse în vânzare pe piața națională a vehiculelor de ocazie nu erau în niciun fel grevate de o asemenea sarcină fiscală.

33      Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 110 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unui regim de impozitare precum cel instituit, apoi restrâns de reglementarea națională în discuție în litigiile principale, prin care un stat membru aplică autovehiculelor o taxă pe poluare care este astfel stabilită încât descurajează punerea în circulație, în acest stat membru, a unor vehicule de ocazie cumpărate din alte state membre, fără însă a descuraja cumpărarea unor vehicule de ocazie având aceeași vechime și aceeași uzură de pe piața națională.

 Cu privire la efectele în timp ale prezentei ordonanțe

34      În ipoteza în care Curtea ar hotărî că articolul 110 TFUE se opune unui regim de impozitare precum cel în cauză, guvernul român a solicitat Curții, în observațiile sale scrise, limitarea efectelor în timp ale deciziei sale.

35      Conform unei jurisprudențe constante, interpretarea unei norme a dreptului Uniunii dată de Curte în exercitarea competenței pe care i‑o conferă articolul 267 TFUE lămurește și precizează semnificația și domeniul de aplicare al acestei norme, astfel cum trebuie sau cum ar fi trebuit să fie înțeleasă și aplicată de la intrarea sa în vigoare. Rezultă că norma astfel interpretată poate și trebuie să fie aplicată raporturilor juridice născute și constituite înainte de decizia asupra cererii de interpretare, dacă sunt reunite și condițiile care permit supunerea litigiului privind aplicarea normei respective instanțelor competente (a se vedea în special Hotărârea din 2 februarie 1988, Blaizot și alții, 24/86, Rec., p. 379, punctul 27, Hotărârea din 18 ianuarie 2007, Brzeziński, C‑313/05, Rep., p. I‑513, punctul 55, și Hotărârea Nisipeanu, citată anterior, punctul 32).

36      Prin urmare, numai în mod excepțional, în aplicarea principiului general al securității juridice, inerent ordinii juridice a Uniunii, Curtea poate să fie determinată să limiteze posibilitatea de a invoca o dispoziție pe care a interpretat‑o (Hotărârea Nisipeanu, citată anterior, punctul 33).

37      În favoarea unei astfel de limitări, guvernul român subliniază în special faptul că legiuitorul național a acționat cu bună‑credință atunci când a înlocuit OUG nr. 50/2008 cu Legea nr. 9/2012, care avea ca scop să facă taxa pe poluare conformă cu articolul 110 TFUE.

38      Or, trebuie să se constate că, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 31 și 32 din prezenta ordonanță, prin adoptarea OUG nr. 1/2012, guvernul român a menținut în vigoare o reglementare națională pe care Curtea o declarase deja incompatibilă cu articolul 110 TFUE în Hotărârea Tatu, citată anterior. Prin urmare, acest guvern nu poate invoca în mod util finalitatea urmărită de legiuitorul național.

39      În plus, potrivit jurisprudenței constante a Curții, o limitare în timp a posibilității de a invoca o dispoziție astfel cum a fost interpretată de Curte nu poate fi admisă decât în hotărârea care se pronunță cu privire la interpretarea solicitată (Hotărârea din 6 martie 2007, Meilicke și alții, C‑292/04, Rep., p. I‑1835, punctul 36).

40      Astfel, este necesar să existe un moment unic de stabilire a efectelor în timp ale interpretării solicitate pe care Curtea o dă unei dispoziții a dreptului Uniunii. În această privință, principiul potrivit căruia o limitare nu poate fi admisă decât în hotărârea care se pronunță cu privire la interpretarea solicitată garantează egalitatea de tratament a statelor membre și a celorlalți justițiabili în fața acestui drept și îndeplinește astfel cerințele care decurg din principiul securității juridice (Hotărârea Meilicke și alții, citată anterior, punctul 37).

41      La punctul 33 din prezenta ordonanță Curtea reiterează interpretarea pe care o oferise deja în Hotărârile citate anterior Tatu și Nisipeanu. Întrucât Curtea nu a dispus, în acele hotărâri, o limitare în timp a efectelor interpretării menționate, și aceasta în pofida faptului că o astfel de limitare fusese de altfel solicitată de guvernul român în cauza Nisipeanu, o limitare în timp nu poate fi admisă în cadrul prezentei ordonanțe, care este adoptată în temeiul articolului 99 din Regulamentul de procedură.

42      Prin urmare, nu este necesar să fie limitate în timp efectele prezentei ordonanțe.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

43      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Marea Cameră) declară:

Articolul 110 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unui regim de impozitare precum cel instituit, apoi circumscris de reglementarea națională în discuție în litigiile principale, prin care un stat membru aplică autovehiculelor o taxă pe poluare care este astfel stabilită încât descurajează punerea în circulație, în acest stat membru, a unor vehicule de ocazie cumpărate din alte state membre, fără însă a descuraja cumpărarea unor vehicule de ocazie având aceeași vechime și aceeași uzură de pe piața națională.

Sursa: C.J.U.E.

 

C.J.U.E. – Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, interpretare; invocarea abuzivă sau frauduloasă a dreptului de deducere

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a șaptea)

13 februarie 2014

„Fiscalitate – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Deducerea taxei achitate în amonte – Servicii prestate – Control – Furnizor care nu dispune de mijloacele necesare – Noțiunea de fraudă fiscală – Obligația de a constata din oficiu existența fraudei fiscale – Cerința prestării în mod efectiv a serviciului – Obligația de a ține o contabilitate suficient de detaliată – Contencios – Interdicție pentru instanță de a califica din punct de vedere penal frauda și de a agrava situația reclamantului”

În cauza C‑18/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Administrativen sad Sofia‑grad (Bulgaria), prin decizia din 11 decembrie 2012, primită de Curte la 14 ianuarie 2013, în procedura

Maks Pen EOOD

împotriva

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktikaSofia, fost Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” Sofia,

CURTEA (Camera a șaptea),

compusă din domnul J. L. da Cruz Vilaça, președinte de cameră, domnii G. Arestis și J.-C. Bonichot (raportor), judecători,

avocat general: doamna J. Kokott,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Sofia, fost Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” Sofia, de A. Georgiev, în calitate de agent;

–        pentru guvernul bulgar, de E. Petranova și de D. Drambozova, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul elen, de K. Paraskevopoulou și de M. Vergou, în calitate de agenți;

–        pentru Comisia Europeană, de C. Soulay și de D. Roussanov, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 63, a articolului 178 alineatul (1) litera (a), a articolului 226 alineatul (1) punctul 6, a articolului 242 și a articolului 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Maks Pen EOOD (denumită în continuare „Maks Pen”), pe de o parte, și Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Sofia, fost Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” Sofia (directorul Direcției „Contestații și urmărirea executării” – pentru orașul Sofia, din cadrul administrației centrale a Agenției Naționale a Veniturilor Bugetare), pe de altă parte, cu privire la un refuz de deducere, sub forma unui credit fiscal, a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) aferente unor facturi emise de unii furnizori ai Maks Pen.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3        Potrivit articolului 62 din Directiva 2006/112:

„În sensul prezentei directive:

(1)    «fapt generator» înseamnă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca TVA[‑ul] să devină exigibil;

(2)    TVA[‑ul] devine «exigibil» atunci când autoritatea fiscală dobândește în temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoana obligată la plata acesteia, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.”

4        Articolul 63 din această directivă prevede:

„Faptul generator intervine și TVA[‑ul] devine exigibil atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.”

5        Articolul 167 din directiva menționată prevede:

„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”

6        Articolul 168 din aceeași directivă prevede:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a)    TVA[‑ul] datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[…]”

7        Potrivit articolului 178 din Directiva 2006/112:

„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții:

(a)    pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238, 239 și 240;

[…]”

8        Articolul 220 punctul 1 din Directiva 2006/112, care face parte din capitolul 3, intitulat „Facturare” din titlul XI din această directivă, prevede că orice persoană impozabilă se asigură că o factură este emisă fie de propria persoană sau de clientul său, fie de un terț, în numele său și în contul său, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii pe care le‑a efectuat către altă persoană impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă.

9        Articolul 226 din Directiva 2006/112 enumeră singurele detalii care, fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute de aceasta, trebuie menționate în scopuri de TVA pe facturile emise în temeiul articolelor 220 și 221 din această directivă.

10      Articolul 242 din directiva menționată are următorul cuprins:

„Fiecare persoană impozabilă ține o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA[‑ului] și controlarea aplicării TVA[‑ului] de către autoritățile fiscale.”

11      Articolul 273 din aceeași directivă prevede:

„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA[‑ului] și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și al operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.

Opțiunea prevăzută la primul paragraf nu poate fi considerată ca bază de plecare pentru a impune obligații de facturare suplimentare față de cele stabilite la capitolul 3.”

Dreptul bulgar

12      Conform articolului 70 alineatul 5 din Legea privind taxa pe valoarea adăugată (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”), TVA‑ul facturat fără a fi datorat nu poate fi dedus.

13      Articolul 12 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA‑ul, intitulat „Data la care intervine faptul generator în cazul unei livrări de bunuri sau al unei prestări de servicii”, în versiunea aplicabilă litigiului principal, prevede la alineatul 1:

„[…] serviciul se consideră prestat în sensul legii atunci când sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea veniturilor obținute din acesta conform legii privind contabilitatea și standardelor de contabilitate aplicabile.”

14      Potrivit articolului 160 alineatele 1, 2 și 5 din Codul de procedură în domeniul fiscal și al asigurărilor sociale (Danachno‑osiguritelen protsesualen kodeks):

„1.      Instanța se pronunță cu privire la fondul cauzei și poate anula în tot sau în parte decizia de rectificare, să o modifice sau să respingă acțiunea.

2.      Instanța apreciază conformitatea cu legea și temeinicia deciziei de rectificare verificând dacă aceasta a fost emisă de un serviciu competent și în forma impusă de lege, cu respectarea dispozițiilor de formă și de fond.

[…]

5.      O decizie de rectificare nu poate fi modificată pe cheltuiala reclamantului prin decizie judiciară.”

15      Articolul 17 alineatul 1 din Codul de procedură civilă (Grazhdanskiya protsesualen kodeks) prevede:

„Instanța se pronunță asupra tuturor aspectelor pertinente pentru soluționarea litigiului, cu excepția aspectului dacă a fost săvârșită o infracțiune.”

Litigiul principal și întrebările preliminare

16      Maks Pen este o societate de drept bulgar care are drept obiect de activitate comerțul cu ridicata de obiecte de birotică și de materiale de publicitate.

17      Aceasta a făcut obiectul unui control fiscal pentru perioada de impunere cuprinsă între 1 ianuarie 2007 și 30 aprilie 2009, care a determinat administrația fiscală să își pună întrebări cu privire la temeinicia deducerii TVA‑ului operate cu privire la taxa menționată pe facturile a șapte dintre furnizorii acesteia.

18      Pentru unii dintre furnizori înșiși sau pentru subcontractanții lor, informațiile care le‑au fost solicitate în cursul acestui control nu au permis stabilirea faptului că aceștia dispuneau de mijloacele necesare pentru a asigura prestarea serviciilor facturate. Considerând fie că realitatea executării operațiunilor de către unii subcontractanți nu era dovedită, fie că acestea nu fuseseră realizate de prestatorii menționați pe facturi, administrația fiscală a emis o decizie de rectificare care pune în discuție deductibilitatea TVA‑ului care figura în facturile acestor șapte întreprinderi.

19      Maks Pen a contestat această decizie de rectificare în fața Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” Sofia, ulterior, în fața instanței de trimitere, invocând faptul că deținea facturi și documente contractuale corecte, că aceste facturi fuseseră plătite prin bancă, că erau înregistrate în documentele contabile ale furnizorilor, că aceștia declaraseră TVA‑ul aferent facturilor menționate, că făcuse astfel dovada realității prestării serviciilor în cauză și că, de altfel, nu se contesta că realizase ea însăși livrările subsecvente acestor prestații.

20      Administrația fiscală a arătat că deținerea de facturi corecte nu era suficientă pentru a justifica dreptul de deducere, în condițiile în care în special documentele cu caracter privat prezentate în susținerea facturilor de furnizorii în cauză nu aveau o dată credibilă și nu aveau nicio forță probantă, iar subcontractanții nu declaraseră lucrătorii pe care îi folosiseră, nici prestările de servicii executate. În fața instanței de trimitere, administrația fiscală a prezentat elemente noi, pe de o parte, contestând validitatea semnăturilor reprezentanților a doi furnizori și, pe de altă parte, subliniind că unul dintre ei nu înregistrase în documentele sale contabile, nici în declarațiile sale fiscale facturile unuia dintre subcontractanții pe care i‑ar fi folosit. Deși administrația fiscală a recunoscut că serviciile facturate fuseseră furnizate către Maks Pen, acestea nu ar fi fost totuși furnizate de prestatorii care figurau în aceste facturi.

21      În aceste condiții, Administrativen sad Sofia‑grad a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Conform dreptului Uniunii, împrejurările de fapt – că furnizorul menționat pe factură sau subcontractantul acestuia nu dispune de personal, de mijloacele fixe și de activele necesare pentru prestarea serviciului, că costurile pentru prestarea efectivă a serviciului nu au fost documentate și nici nu au fost înscrise în registrele contabile ale furnizorului, precum și că au fost prezentate documente false privind calitatea persoanelor emitente care au semnat în numele furnizorului documentele redactate sub forma unui contract și a unui proces‑verbal de predare‑primire, care constituie un mijloc de probă pentru contraprestația datorată și pentru prestarea serviciului pentru care a fost emisă o factură cu TVA și pentru care a fost exercitat dreptul de deducere – trebuie interpretate, cu privire la dreptul de deducere, în sensul că se referă la «evaziune fiscală»?

2)      Din obligația instanței – astfel cum rezultă aceasta din dreptul Uniunii și din jurisprudența Curții […] – de a refuza dreptul de deducere în caz de evaziune fiscală, rezultă implicit și obligația instanțelor naționale de a constata din oficiu în anumite împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal existența unui caz de evaziune fiscală, prin faptul că – având în vedere obligația, prevăzută de dreptul național, a instanței naționale de a soluționa litigiul din cauza cu care a fost sesizată, precum și interdicția de a agrava situația reclamantului, cât și obligația de a respecta principiile dreptului la o cale de atac efectivă și securității juridice și de a aplica din oficiu dispozițiile legale relevante – apreciază pentru prima dată noile motive și argumente invocate în momentul în care este sesizată, apreciază toate probele, printre care și acelea referitoare la operațiunile fictive, documente false și documente cu conținut incorect?

3)      În ceea ce privește obligația instanței de a refuza dreptul de deducere a TVA‑ului în caz de evaziune fiscală, din articolul 178 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 […] rezultă că pentru a putea exercita dreptul de deducere este necesar ca serviciul să fi fost prestat efectiv de prestatorul menționat pe factură sau de subcontractantul acestuia?

4)      Cerința prevăzută la articolul 242 din Directiva 2006/112 […] de a ține o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite controlarea dreptului de deducere trebuie înțeleasă în sensul că trebuie respectată și legislația națională corespunzătoare a statului membru care impune conformitatea cu standardele internaționale de contabilitate din dreptul Uniunii sau reprezintă o cerință simplă care vizează numai înscrierea în evidența contabilă a documentelor prevăzute de această directivă cu privire la întocmirea facturii TVA: facturi, declarații privind TVA‑ul și declarații recapitulative?

În cazul în care a doua interpretare este cea corectă, trebuie să se răspundă și la următoarea întrebare:

În ceea ce privește cerința prevăzută la articolul 226 alineatul (1) punctul (6) din Directiva 2006/112 […], conform căruia facturile trebuie să cuprindă «cantitatea și natura serviciilor prestate», rezultă că, în cazul prestărilor de servicii, facturile sau documentele emise în legătură cu acestea trebuie să cuprindă detalii cu privire la prestarea efectivă a serviciului, și anume împrejurări obiective care să poată fi verificate, care constituie probe atât în sensul că serviciul a fost efectiv prestat, cât și că a fost prestat de furnizorul menționat pe factură?

5)      Articolul 242 din Directiva 2006/112 […], care prevede cerința de a ține o contabilitate detaliată pentru a permite controlarea dreptului de deducere, coroborat cu articolele 63 și 273 din această directivă, trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naționale conform căreia un serviciu se consideră prestat atunci când sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea veniturilor obținute din acesta conform legislației privind întocmirea facturii care prevede conformitatea cu standardele internaționale de contabilitate din dreptul Uniunii și cu principiul probei contabile a operațiunilor comerciale, al priorității conținutului înaintea formei, precum și al comparabilității dintre venituri și costuri?”

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la prima și la a treia întrebare

22      Prin intermediul primei și al celei de a treia întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă TVA‑ul care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când, deși serviciul a fost prestat, se dovedește că acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceștia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe și de activele necesare, că costurile pentru prestarea efectivă a serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile și că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s‑a dovedit inexactă.

23      Trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii (a se vedea Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C‑285/11, punctul 25 și jurisprudența citată).

24      În această privință, Curtea a statuat în mod repetat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea Bonik, citată anterior, punctul 26 și jurisprudența citată).

25      Pe de altă parte, din textul articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea Bonik, citată anterior, punctul 29 și jurisprudența citată). Dacă aceste condiții sunt îndeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, în principiu.

26      În aceste condiții, trebuie amintit că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva 2006/112. În această privință, Curtea a statuat că justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii. În consecință, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Bonik, citată anterior, punctele 35-37 și jurisprudența citată).

27      Dacă această regulă se aplică atunci când o fraudă fiscală este săvârșită de chiar persoana impozabilă, atunci se aplică și când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul. Așadar, în scopul Directivei 2006/112, aceasta trebuie să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval (a se vedea Hotărârea Bonik, citată anterior, punctele 38 și 39, precum și jurisprudența citată).

28      Astfel, dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i‑au fost livrate bunurile sau i‑au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii a participat la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea Hotărârea Bonik, citată anterior, punctul 40 și jurisprudența citată).

29      Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale că elementele obiective la care se face referire la punctul anterior din prezenta hotărâre sunt întrunite. Revine în continuare instanțelor naționale sarcina de a verifica dacă autoritățile fiscale implicate au stabilit existența unor astfel de elemente obiective (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, citată anterior, punctele 43 și 44).

30      În această privință, trebuie amintit că, în cadrul procedurii inițiate în temeiul articolului 267 TFUE, Curtea nu este competentă să verifice și nici să aprecieze împrejurările de fapt referitoare la cauza principală. Prin urmare, în cauza principală, revine instanței de trimitere sarcina de a efectua, în conformitate cu normele privind probele din dreptul național, o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din această cauză pentru a stabili, având în vedere elementele furnizate de autoritățile fiscale, dacă Maks Pen știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată într‑o fraudă săvârșită de furnizorii săi.

31      În această privință, numai împrejurarea că, în cauza principală, serviciul prestat societății Maks Pen nu ar fi fost prestat efectiv de furnizorul menționat pe facturi sau de subcontractantul acestuia, în special pentru că aceștia din urmă nu ar dispune de personalul, de mijloacele fixe și de activele necesare, pentru că costurile pentru prestarea efectivă a serviciului nu ar fi fost înscrise în registrele lor contabile sau pentru că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s‑a dovedit inexactă, nu ar fi suficientă, prin ea însăși, să excludă dreptul de deducere de care s‑a prevalat Maks Pen.

32      În aceste condiții, trebuie să se răspundă la prima și la a treia întrebare că Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă TVA‑ul care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când, deși serviciul a fost prestat, se dovedește că acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceștia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe și de activele necesare, că costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s‑a dovedit inexactă, cu condiția dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos și să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autoritățile fiscale, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată în această fraudă, ceea ce revine instanței de trimitere să verifice.

Cu privire la a doua întrebare

33      Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă dreptul Uniunii impune ca aceasta să controleze din oficiu, în împrejurări precum cele din cauza principală, existența unui caz de fraudă fiscală, în temeiul unor fapte noi invocate pentru prima dată în fața sa de autoritățile fiscale și al oricărui element de probă, chiar în condițiile în care, printr‑o asemenea analiză, ar încălca obligații care reies pentru aceasta din dreptul național aplicabil.

34      Astfel cum s‑a amintit la punctul 26 din prezenta hotărâre, dreptul Uniunii impune autorităților și instanțelor naționale să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Pe de altă parte, chiar dacă dreptul Uniunii nu ar fi invocat de părți, instanța națională trebuie să opună din oficiu motivele de drept întemeiate pe o normă obligatorie de drept al Uniunii atunci când, în temeiul dreptului național, instanțele naționale au obligația sau posibilitatea să le invoce în temeiul unei norme juridice naționale obligatorii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 februarie 2008, Kempter, C‑2/06, Rep., p. I‑411, punctul 45 și jurisprudența citată).

35      În consecință, dacă, astfel cum precizează instanța de trimitere însăși la punctul 72 din cererea sa de decizie preliminară, reiese din articolul 160 alineatul 2 din Codul de procedură în domeniul fiscal și al asigurărilor sociale că aceasta este obligată să precizeze dacă există un caz de fraudă fiscală atunci când examinează din oficiu conformitatea cu dreptul național a deciziei de rectificare prin care se contestă deducerea TVA‑ului operată de persoana impozabilă, aceasta trebuie să opună de asemenea din oficiu cerința dreptului Uniunii amintită la punctul anterior din prezenta hotărâre, în conformitate cu obiectivul Directivei 2006/112 de luptă împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri.

36      În această privință, trebuie să se amintească faptul că revine instanței naționale sarcina să interpreteze dreptul național, în măsura posibilului, în lumina textului și a finalității directivei respective, pentru a atinge rezultatul urmărit de aceasta, ceea ce impune ca ea să facă tot ce ține de competența sa, luând în considerare ansamblul dispozițiilor de drept intern și aplicând metodele de interpretare recunoscute de acestea (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 iulie 2006, Adeneler și alții, C‑212/04, Rec., p. I‑6057, punctul 111). Revine, așadar, instanței de trimitere sarcina să verifice dacă normele dreptului național pe care le invocă și care, în opinia acesteia, ar putea să se opună cerințelor dreptului Uniunii pot fi interpretate în conformitate cu obiectivul de luptă împotriva fraudei fiscale pe care se întemeiază aceste cerințe.

37      În acest sens, este adevărat, desigur, că dreptul Uniunii nu poate obliga instanța națională să aplice din oficiu o dispoziție a acestuia atunci când o astfel de aplicare ar avea drept consecință înlăturarea principiului, înscris în dreptul procedural național al acesteia, al interzicerii reformatio in peius (Hotărârea din 25 noiembrie 2008, Heemskerk și Schaap, C‑455/06, Rep., p. I‑8763, punctul 46). Cu toate acestea, nu rezultă, în orice caz, că, într‑un litigiu precum litigiul principal, care privește de la început dreptul de deducere a TVA‑ului care figurează pe un anumit număr de facturi determinate, o astfel de interdicție se poate aplica prezentării de către administrația fiscală în cursul procedurii jurisdicționale de elemente noi care, având în vedere că se referă la aceleași facturi, nu pot fi privite ca agravând situația persoanei impozabile care se prevalează de acest drept de deducere.

38      Pe de altă parte, chiar dacă o normă de drept național ar califica frauda fiscală drept infracțiune penală, iar această calificare ar reveni numai instanței penale, nu rezultă că o astfel de normă s‑ar opune ca instanța însărcinată să aprecieze legalitatea unei decizii de rectificare prin care se contestă deducerea TVA‑ului operată de o persoană impozabilă să se poată întemeia pe elementele obiective prezentate de administrația fiscală pentru a stabili existența, în speță, a unei fraude, în condițiile în care, potrivit unei alte dispoziții a dreptului național, precum articolul 70 alineatul 5 din Legea privind TVA‑ul, TVA‑ul „facturat fără a fi datorat” nu poate fi dedus.

39      În aceste condiții, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că, atunci când instanțele naționale au obligația sau posibilitatea să opună din oficiu motivele de drept întemeiate pe o normă obligatorie de drept național, acestea trebuie să o facă în temeiul unei norme obligatorii de drept al Uniunii, precum cea care impune autorităților și instanțelor naționale să refuze acordarea dreptului de deducere a TVA‑ului dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Revine acestor instanțe, în aprecierea caracterului fraudulos sau abuziv al invocării acestui drept de deducere, sarcina să interpreteze dreptul național, în măsura posibilului, în lumina textului și a finalității Directivei 2006/112, pentru a atinge rezultatul urmărit de aceasta, ceea ce impune ca ele să facă tot ce ține de competența lor, luând în considerare ansamblul dispozițiilor de drept intern și aplicând metodele de interpretare recunoscute de acestea.

Cu privire la a patra și la a cincea întrebare

40      Prin intermediul celei de a patra și al celei de a cincea întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă Directiva 2006/112, prin faptul că impune în special, potrivit articolului 242 din aceasta, oricărei persoane impozabile să țină o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA‑ului și controlarea aplicării TVA‑ului de către autoritățile fiscale, trebuie interpretată în sensul că nu se opune ca statul membru în cauză să impună oricărei persoane impozabile să respecte în această privință ansamblul normelor naționale de contabilitate conforme standardelor internaționale de contabilitate, inclusiv o dispoziție națională conform căreia serviciul se consideră prestat atunci când sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea veniturilor obținute din prestarea respectivă.

41      Trebuie amintit că, în cadrul sistemului comun de TVA, statele membre sunt obligate să asigure respectarea obligațiilor care incumbă persoanelor impozabile și beneficiază în această privință de o anumită latitudine, în special în legătură cu modul de utilizare a mijloacelor de care dispun. Printre aceste obligații, articolul 242 din Directiva 2006/112 prevede, în special, că fiecare persoană impozabilă ține o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA‑ului și controlarea aplicării TVA‑ului de către autoritățile fiscale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, Rep., p. I‑7639, punctele 22 și 23).

42      Pe de altă parte, în temeiul articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și pentru a preveni evaziunea. Nici această opțiune, care poate fi exercitată numai sub rezerva de a nu afecta comerțul între statele membre, nu poate, astfel cum stabilește al doilea paragraf al aceluiași articol, să fie considerată ca bază de plecare pentru a impune obligații suplimentare față de cele stabilite în directiva menționată.

43      În plus, opțiunea menționată nu poate autoriza statele membre să adopte măsuri care depășesc ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea colectării corecte a taxei și prevenirea evaziunii (Hotărârea Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, citată anterior, punctul 26).

44      Cu condiția să respecte aceste limite, dreptul Uniunii ne se opune unor norme naționale de contabilitate suplimentare care ar fi stabilite prin referire la standardele internaționale de contabilitate aplicabile în Uniune în condițiile prevăzute de Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate (JO L 243, p. 1, Ediție specială, 13/vol. 36, p. 125).

45      În ceea ce privește aspectul dacă aceste norme naționale de contabilitate pot prevedea că serviciul se consideră prestat atunci când sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea veniturilor obținute din prestarea respectivă, este necesar să se constate că această normă ar avea drept efect de a face ca TVA‑ul să fie exigibil pentru o asemenea prestare numai din momentul în care costurile suportate de furnizor sau de subcontractantul său au fost înregistrate în contabilitatea acestor operatori.

46      Or, trebuie amintit că, potrivit articolului 167 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa devine exigibilă și că, potrivit articolului 63 din această directivă, TVA‑ul devine exigibil atunci când sunt prestate serviciile. În consecință și sub rezerva situațiilor specifice prevăzute la articolele 64 și 65 din directiva menționată, care nu sunt în discuție în cauza principală, momentul în care taxa devine exigibilă și, așadar, deductibilă pentru persoana impozabilă nu poate fi determinat, în general, prin îndeplinirea unor formalități precum înscrierea în contabilitatea furnizorilor a costurilor pe care le‑au suportat pentru prestarea serviciilor lor.

47      De altfel, o eventuală neîndeplinire de către prestatorul de servicii a anumitor cerințe de natură contabilă nu poate repune în discuție dreptul de deducere al destinatarului serviciilor prestate în ceea ce privește TVA‑ul achitat pentru acestea, atunci când facturile referitoare la serviciile prestate conțin toate informațiile impuse de articolul 226 din Directiva 2006/112 (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C‑324/11, punctul 32).

48      Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a patra și la a cincea întrebare că Directiva 2006/112, prin faptul că impune în special, potrivit articolului 242 din aceasta, oricărei persoane impozabile să țină o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA‑ului și controlarea aplicării TVA‑ului de către autoritățile fiscale, trebuie interpretată în sensul că nu se opune ca statul membru în cauză, în limitele prevăzute la articolul 273 din această directivă, să impună oricărei persoane impozabile să respecte în această privință ansamblul normelor naționale de contabilitate conforme standardelor internaționale de contabilitate, cu condiția ca măsurile adoptate în acest sens să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii. În această privință, Directiva 2006/112 se opune unei dispoziții naționale conform căreia serviciul se consideră prestat atunci când sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea veniturilor obținute din prestarea respectivă.

Cu privire la cheltuielile de judecată

49      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:

1)      Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă taxa pe valoarea adăugată care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când, deși serviciul a fost prestat, se dovedește că acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceștia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe și de activele necesare, că costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s‑a dovedit inexactă, cu condiția dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos și să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autoritățile fiscale, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată în această fraudă, ceea ce revine instanței de trimitere să verifice.

2)      Atunci când instanțele naționale au obligația sau posibilitatea să opună din oficiu motivele de drept întemeiate pe o normă obligatorie de drept național, acestea trebuie să o facă în temeiul unei norme obligatorii de drept al Uniunii, precum cea care impune autorităților și instanțelor naționale să refuze acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Revine acestor instanțe, în aprecierea caracterului fraudulos sau abuziv al invocării acestui drept de deducere, sarcina să interpreteze dreptul național, în măsura posibilului, în lumina textului și a finalității Directivei 2006/112, pentru a atinge rezultatul urmărit de aceasta, ceea ce impune ca ele să facă tot ce ține de competența lor, luând în considerare ansamblul dispozițiilor de drept intern și aplicând metodele de interpretare recunoscute de acestea.

3)      Directiva 2006/112, prin faptul că impune în special, potrivit articolului 242 din aceasta, oricărei persoane impozabile să țină o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea taxei pe valoarea adăugată și controlarea aplicării taxei pe valoarea adăugată de către autoritățile fiscale, trebuie interpretată în sensul că nu se opune ca statul membru în cauză, în limitele prevăzute la articolul 273 din aceeași directivă, să impună oricărei persoane impozabile să respecte în această privință ansamblul normelor naționale de contabilitate conforme standardelor internaționale de contabilitate, cu condiția ca măsurile adoptate în acest sens să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii. În această privință, Directiva 2006/112 se opune unei dispoziții naționale conform căreia serviciul se consideră prestat atunci când sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea veniturilor obținute din prestarea respectivă.

Semnături

Sursa: C.J.U.E.


* Limba de procedură: bulgara.

C.J.U.E. – Compatibilitatea cu art.49 TFUE a unei legislaţii naţionale care impune drept criteriu esențial de verificare a existenței necesității de înființare a unei noi farmacii o limită fixă a „persoanelor care vor trebui aprovizionate întotdeauna”

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a patra)

13 februarie 2014

„Libertatea de stabilire – Sănătate publică – Articolul 49 TFUE – Farmacii – Aprovizionarea adecvată a populației cu medicamente – Autorizație de înființare – Repartizarea teritorială a farmaciilor – Instituirea unor limite întemeiate în principal pe un criteriu demografic – Distanța minimă dintre farmacii”

În cauza C‑367/12,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Unabhängiger Verwaltungssenat des Landes Oberösterreich (Austria), prin decizia din 24 iulie 2012, primită de Curte la 1 august 2012, în procedura inițiată de

Susanne Sokoll‑Seebacher,

cu participarea:

Agnes Hemetsberger, succesoare în drepturi a Susannei Zehetner,

CURTEA (Camera a patra),

compusă din domnul L. Bay Larsen, președinte de cameră, domnii M. Safjan și J. Malenovský (raportor), doamna A. Prechal și domnul S. Rodin, judecători,

avocat general: domnul P. Mengozzi,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru doamna Sokoll‑Seebacher, de E. Berchtold‑Ostermann, Rechtsanwältin;

–        pentru doamna Hemetsberger, de C. Schneider, Rechtsanwalt;

–        pentru guvernul austriac, de C. Pesendorfer, în calitate de agent;

–        pentru guvernul ceh, de M. Smolek, de J. Vláčil și de T. Müller, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul portughez, de L. Inez Fernandes și de A. P. Antunes, în calitate de agenți;

–        pentru Comisia Europeană, de G. Braun și de I. Rogalski, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 49 TFUE, precum și a articolelor 16 și 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (denumită în continuare „carta”).

2        Această cerere a fost prezentată în cadrul unei proceduri inițiate de doamna Sokoll‑Seebacher cu privire la deschiderea unei noi farmacii pe teritoriul comunei Pinsdorf, situată în landul Austria Superioară.

Cadrul juridic austriac

3        Articolul 10 din Legea privind farmaciile (Apothekengesetz), astfel cum a fost modificată prin legea publicată în BGBl. I, 41/2006 (denumită în continuare „ApG”), prevede:

„(1)      Autorizația de creare a unei farmacii se acordă atunci când:

1.      un medic este deja stabilit în mod permanent în comuna în care are sediul farmacia și

2.      există necesitatea creării unei noi farmacii.

(2)      Nu există această necesitate atunci când:

1.      la data introducerii cererii există deja pe teritoriul comunei de la locul preconizat al exploatării o farmacie de cabinet, iar mai puțin de două posturi de medici care au încheiat un contract cu casa de asigurări de sănătate […] (norme întregi) sunt ocupate de medici generaliști sau

2.      distanța dintre locul preconizat al exploatării noii farmacii care urmează să fie înființată și locul exploatării celei mai apropiate farmacii existente este sub 500 de metri sau

3.      ca urmare a acestei înființări, numărul persoanelor care vor trebui aprovizionate întotdeauna din locul de exploatare al uneia dintre farmaciile existente în împrejurimi se reduce la sub 5 500.

(3)      Necesitatea în sensul alineatului 2 punctul 1 de mai sus nu există nici când, la data introducerii cererii, există, pe teritoriul comunei de la locul preconizat al exploatării farmaciei,

1.      o farmacie de cabinet și

2.      un cabinet de grup care a încheiat un contract cu casa de asigurări de sănătate […]

[…]

(4)      Persoanele care urmează să fie aprovizionate, în sensul alineatului 2 punctul 3 de mai sus, sunt locuitorii permanenți dintr‑un perimetru de maximum 4 kilometri, pe drum, de la locul exploatării farmaciei existente și care, ca urmare a condițiilor locale, vor trebui întotdeauna să se aprovizioneze de la aceasta din urmă.

(5)      Atunci când numărul locuitorilor permanenți astfel cum sunt definiți la alineatul 4 de mai sus este de maximum 5 500, trebuie să se țină seama, cu ocazia verificării existenței unei necesități, de persoanele care trebuie aprovizionate ca urmare a faptului că își desfășoară activitatea, utilizează servicii sau mijloace de transport în această zonă.

(6)      Distanța vizată la alineatul 2 punctul 2 de mai sus poate în mod excepțional să nu fie respectată atunci când particularități locale impun aceasta în mod presant în interesul unei bune aprovizionări a populației cu medicamente.

(7)       În vederea înființării unei noi farmacii este necesară o expertiză efectuată de ordinul austriac al farmaciștilor cu privire la aspectul necesității. […]

[…]”

4        Articolul 47 alineatul 2 din ApG, referitor la „termenul de excludere”, prevede:

„O cerere de autorizare a unui candidat trebuie respinsă de autoritățile administrative ale unității teritoriale fără continuarea procedurii și în cazul în care o cerere anterioară a unui alt candidat în vederea creării unei noi farmacii în același loc a fost respinsă pentru motivul absenței uneia dintre condițiile materiale prevăzute la articolul 10, au trecut mai puțin de doi ani de la notificarea ultimei decizii pronunțate în această cauză și nu a existat o modificare substanțială a condițiilor locale care au motivat prima decizie. […]”

Litigiul principal și întrebările preliminare

5        Prin decizia din 29 decembrie 2011, prefectul din Gmunden (Bezirkshauptmann von Gmunden) a respins cererea doamnei Sokoll‑Seebacher prin care aceasta urmărea obținerea autorizației de înființare a unei farmacii pe teritoriul comunei Pinsdorf pentru motivul că nu exista o necesitate în sensul articolului 10 din ApG.

6        Acest refuz se întemeia pe un raport de expertiză al ordinului austriac al farmaciștilor din 12 aprilie 2011, precum și pe observațiile complementare acestui raport, din 25 octombrie 2011. Potrivit acestor documente, înființarea unei noi farmacii ar fi condus la scăderea potențialului de aprovizionare al farmaciei exploatate de doamna Zehetner, stabilită pe teritoriul comunei Altmünster, vecină cu Pinsdorf, semnificativ sub pragul de 5 500 de persoane, clientela acesteia reducându‑se la 1 513 persoane.

7        Doamna Sokoll‑Seebacher a contestat această decizie, arătând că, în observațiile complementare raportului de expertiză, ordinul austriac al farmaciștilor a ținut seama de o conexiune rutieră directă existentă între comunele vecine Pinsdorf și Altmünster, la care, potrivit planului de infrastructură al societății de cale ferată austriece, se va renunța. Or, potrivit doamnei Sokoll‑Seebacher, această împrejurare ar fi trebuit să fie luată în considerare. În plus, ar fi trebuit de asemenea să se ia în considerare faptul că, atunci când doamna Zehetner a înființat farmacia, era perfect conștientă de faptul că nu urma să aibă niciodată un număr de 5 500 de persoane de aprovizionat.

8        În aceste condiții, Unabhängiger Verwaltungssenat des Landes Oberösterreich a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Principiul legalității prevăzut la articolul 16 din cartă și/sau obligația de transparență prevăzută la articolul 49 TFUE se opun unei norme naționale precum dispoziția de la articolul 10 alineatul 2 punctul 3 din ApG, în discuție în [litigiul] principal, care nu reglementează criteriul necesității înființării unei farmacii publice în mod direct, nici măcar în ceea ce privește caracteristicile esențiale, ci lasă concretizarea aspectelor relevante ale conținutului acestuia în seama jurisprudenței naționale, întrucât astfel nu este exclus faptul ca unii candidați naționali interesați, precum și ansamblul acestora să dobândească un avantaj concurențial semnificativ în raport cu resortisanții altor state membre?

2)      În cazul unui răspuns negativ la prima întrebare: articolul 49 TFUE se opune unei norme naționale precum cea de la articolul 10 alineatul 2 punctul 3 din ApG, care stabilește în ceea ce privește criteriul esențial de examinare a necesității înființării unei farmacii o limită fixă de 5 500 de persoane, fără ca legea să prevadă o posibilitate de derogare de la această normă de bază, întrucât astfel, de facto, nu este garantată (în mod automat) atingerea coerentă a obiectivelor în sensul [Hotărârii Curții din 1 iunie 2010, Blanco Pérez și Chao Gómez, C‑570/07 și C‑571/07, Rep., p. I‑4629], punctele 98-101?

3)      În cazul în care și răspunsul la a doua întrebare este unul negativ: articolul 49 TFUE și/sau articolul 47 din cartă se opun unei norme precum cea de la articolul 10 alineatul 2 punctul 3 din ApG, din care, în temeiul jurisprudenței instanțelor supreme naționale cu privire la problema examinării necesității înființării unei farmacii, rezultă și alte criterii detaliate – precum prioritatea temporală a cererii, efectul de blocare pe care procedura în curs îl are asupra cererilor ulterioare, o perioadă de interdicție de doi ani în cazul respingerii cererii, criterii pentru stabilirea «locuitorilor permanenți», pe de o parte, și a «clienților în tranzit», pe de altă parte, precum și pentru separarea numărului de potențiali clienți în cazul în care perimetrele de 4 kilometri a două sau mai multe farmacii se intersectează etc. –, întrucât astfel nu se permite ca regulă generală aplicarea previzibilă și predictibilă a acestei prevederi într‑un termen corespunzător, iar pentru acest motiv (a se vedea Hotărârea Blanco Pérez și Chao Gómez, citată anterior, punctele 98-101 și 114-125) se poate constata inexistența caracterului adecvat al acesteia în ceea ce privește necesitatea coerenței atingerii obiectivelor și/sau neasigurarea de facto a unui serviciu farmaceutic adecvat și/sau tendința de discriminare între candidații naționali interesați sau între aceștia și persoanele interesate din alte state membre?”

Cu privire la admisibilitate

9        În primul rând, doamna Zehetner și guvernul austriac au contestat admisibilitatea cererii de decizie preliminară pentru motivul că litigiul principal nu cuprinde elemente transfrontaliere și privește o situație pur internă.

10      În această privință, trebuie amintit că, deși o reglementare națională precum cea în discuție în litigiul principal – care este aplicabilă fără deosebire resortisanților austrieci și resortisanților altor state membre – nu poate intra, în general, sub incidența dispozițiilor referitoare la libertățile fundamentale garantate de Tratatul FUE decât în măsura în care aceasta se aplică unor situații care au legătură cu schimburile comerciale dintre statele membre, nu poate fi nicidecum exclus ca resortisanți stabiliți în alte state membre decât Republica Austria să fi fost sau să fie interesați să exploateze farmacii în acest din urmă stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 decembrie 2013, Venturini și alții, C‑159/12-C‑161/12, punctul 25 și jurisprudența citată).

11      Or, deși rezultă, desigur, din dosarul aflat la dispoziția Curții că reclamanta din litigiul principal are cetățenie austriacă și că toate elementele de fapt din litigiul principal sunt limitate la interiorul unui singur stat membru, respectiv Republica Austria, reglementarea în discuție în litigiul principal poate produce totuși efecte care nu se limitează la acest stat membru.

12      În plus, chiar într‑o situație pur internă, precum cea în discuție în litigiul principal, în care toate elementele erau limitate la interiorul unui singur stat membru, un răspuns poate fi totuși util instanței de trimitere, în special în cazul în care dreptul național i‑ar impune să acorde unui resortisant național aceleași drepturi precum cele conferite în aceeași situație de dreptul Uniunii unui resortisant al altui stat membru (Hotărârea Venturini și alții, citată anterior, punctul 28 și jurisprudența citată).

13      Această primă excepție de inadmisibilitate trebuie, în consecință, respinsă.

14      În al doilea rând, doamna Zehetner, fără a invoca expres o excepție de inadmisibilitate în această privință, manifestă dubii privind aspectul dacă cererea de decizie preliminară expune într‑o măsură adecvată legătura dintre dispozițiile de drept al Uniunii invocate și legislația națională aplicabilă în litigiul principal. Astfel, această cerere de decizie preliminară ar fi greu inteligibilă întrucât nu ar prezenta dreptul pozitiv austriac decât într‑un mod sumar.

15      În această privință, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că necesitatea de a ajunge la o interpretare a dreptului Uniunii care să fie utilă instanței naționale impune definirea de către aceasta din urmă a cadrului factual și normativ în care sunt incluse întrebările adresate sau cel puțin explicarea ipotezelor de fapt pe care se întemeiază aceste întrebări (a se vedea în special Hotărârea din 17 februarie 2005, Viacom Outdoor, C‑134/03, Rec., p. I‑1167, punctul 22, Hotărârea din 6 decembrie 2005, ABNA și alții, C‑453/03, C‑11/04, C‑12/04 și C‑194/04, Rec., p. I‑10423, punctul 45, precum și Hotărârea din 21 noiembrie 2013, Deutsche Lufthansa, C‑284/12, punctul 20).

16      Curtea a insistat de asemenea asupra importanței menționării de către instanța de trimitere a motivelor exacte care au determinat‑o să reflecteze asupra interpretării dreptului Uniunii și să considere necesar să adreseze Curții întrebări preliminare. Astfel, aceasta din urmă a statuat că este absolut necesar ca instanța națională să dea un minim de explicații privind motivele alegerii dispozițiilor de drept al Uniunii a căror interpretare o solicită și legătura pe care o stabilește între aceste dispoziții și legislația națională aplicabilă în litigiul care i‑a fost prezentat (a se vedea în special Hotărârea din 21 ianuarie 2003, Bacardi‑Martini și Cellier des Dauphins, C‑318/00, Rec., p. I‑905, punctul 43, precum și Hotărârea ABNA și alții, citată anterior, punctul 46).

17      În speță, prezentarea, în decizia de trimitere, a situației de fapt din litigiul principal și a descrierii dreptului național aplicabil au permis reclamantei din litigiul principal și guvernelor statelor membre să prezinte observații scrise privind întrebările adresate. Pe de altă parte, decizia menționată expune dispozițiile de drept al Uniunii a căror interpretare este solicitată de instanța de trimitere și explică suficient legătura dintre acestea și legislația națională aplicabilă în cadrul litigiului principal.

18      În aceste condiții, cererea de decizie preliminară trebuie considerată admisibilă.

Cu privire la fond

Cu privire la prima și la a doua întrebare

19      Prin intermediul primei și al celei de a doua întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 16 din cartă și/sau articolul 49 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei legislații naționale precum cea în discuție în litigiul principal, în măsura în care, potrivit instanței menționate, această legislație nu stabilește criterii suficient de precise în vederea verificării existenței unei necesități de aprovizionare cu medicamente pentru înființarea unei noi farmacii, și, în ipoteza unui răspuns negativ, dacă acest articol 49 TFUE, în special cerința coerenței în urmărirea obiectivului vizat, se opune unei astfel de legislații în măsura în care stabilește drept criteriu esențial de verificare a unei astfel de existențe o limită fixă care nu poate face obiectul unei derogări în ceea ce privește numărul „persoanelor care vor trebui aprovizionate întotdeauna”.

20      În primul rând, trebuie arătat că instanța de trimitere ridică problema interpretării nu numai a articolului 49 TFUE, privind libertatea de stabilire, ci și a articolului 16 din cartă, care prevede libertatea de a desfășura o activitate comercială.

21      Or, articolul 16 menționat prevede că „[l]ibertatea de a desfășura o activitate comercială este recunoscută în conformitate cu dreptul Uniunii și cu legislațiile și practicile naționale”. Astfel, în scopul de a determina domeniul de aplicare al libertății de a desfășura o activitate comercială, acest articol din cartă face trimitere în special la dreptul Uniunii.

22      Această trimitere trebuie interpretată în sensul că articolul 16 din cartă se referă, între altele, la articolul 49 TFUE, care garantează exercitarea libertății fundamentale de stabilire.

23      În aceste condiții și dat fiind că întrebările adresate nu vizează decât libertatea de stabilire, trebuie să se aprecieze reglementarea națională în discuție în litigiul principal exclusiv din perspectiva articolului 49 TFUE.

24      Trebuie amintit în al doilea rând că, potrivit jurisprudenței constante a Curții, articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune, în principiu, ca un stat membru să adopte un sistem de autorizare prealabilă pentru instalarea unor noi furnizori de asistență medicală, precum farmaciile, atunci când un astfel de sistem se dovedește indispensabil pentru acoperirea unor eventuale lacune în privința accesului la prestații sanitare și pentru evitarea înființării unor structuri redundante, astfel încât să se asigure o asistență sanitară adaptată nevoilor populației, care acoperă întregul teritoriu și ține seama de regiunile izolate din punct de vedere geografic sau dezavantajate în vreun alt mod (a se vedea în acest sens Hotărârea Blanco Pérez și Chao Gómez, citată anterior, punctele 70 și 71 și jurisprudența citată).

25      Curtea a statuat astfel că o reglementare națională care se întemeiază pe anumite criterii aplicabile emiterii autorizațiilor de stabilire a noilor farmacii este de natură, în principiu, să atingă obiectivul referitor la asigurarea unei aprovizionări sigure și de calitate a populației cu medicamente (a se vedea în acest sens Hotărârea Blanco Pérez și Chao Gómez, citată anterior, punctul 94, Ordonanța din 17 decembrie 2010, Polisseni, C‑217/09, punctul 25, și Ordonanța din 29 septembrie 2011, Grisoli, C‑315/08, punctul 31).

26      Curtea a statuat de asemenea că trebuie să se țină seama de faptul că sănătatea și viața persoanelor ocupă primul loc printre bunurile și interesele protejate de tratat și că revine statelor membre sarcina de a decide cu privire la nivelul la care intenționează să asigure protecția sănătății publice, precum și cu privire la modul în care acest nivel trebuie atins. Întrucât nivelul menționat poate varia de la un stat membru la altul, este necesar să se recunoască statelor membre o marjă de apreciere (Hotărârea Blanco Pérez și Chao Gómez, citată anterior, punctul 44 și jurisprudența citată).

27      În special, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că un regim de autorizare administrativă prealabilă nu poate legitima un comportament discreționar din partea autorităților naționale, de natură să priveze de efectul lor util dispozițiile de drept al Uniunii, în special pe cele referitoare la o libertate fundamentală precum libertatea de stabilire. Așadar, pentru ca regimul autorizației administrative prealabile să se justifice chiar și atunci când derogă de la o astfel de libertate fundamentală, acesta trebuie să fie întemeiat pe criterii obiective, nediscriminatorii și cunoscute în mod anticipat, care să asigure că regimul respectiv poate să circumscrie suficient exercitarea puterii de apreciere a autorităților naționale (Hotărârea din 10 martie 2009, Hartlauer, C‑169/07, Rep., p. I‑1721, punctul 64 și jurisprudența citată).

28      În cauza principală, trebuie arătat că legislația națională în cauză condiționează emiterea unei autorizații de înființare a unei noi farmacii de existența unei „necesități” a cărei existență se prezumă, cu excepția cazurilor când cel puțin una dintre diferitele împrejurări concrete precizate de această legislație se opune.

29      În special, potrivit legislației menționate, sunt luate în considerare, în scopul determinării lipsei necesității de a se înființa o nouă farmacie, numărul prestatorilor de servicii medicale prezenți în zona vizată la data introducerii cererii, distanța dintre farmacia care urmează să se înființeze și cea mai apropiată care există deja, precum și numărul „persoanelor care vor trebui aprovizionate întotdeauna” de una dintre farmaciile existente. Acest număr se determină în raport cu un perimetru calculat pornind de la locul unde este amplasată farmacia existentă și cuprinde, în principal, totalitatea locuitorilor permanenți din zona astfel determinată și, secundar, totalitatea persoanelor care au anumite legături cu această zonă, care sunt la rândul lor precizate în această legislație.

30      Dintre aceste criterii, cele privind numărul prestatorilor de servicii medicale sau cel al locuitorilor permanenți din diferite zone sau privind distanța dintre farmacii constituie date obiective care, în principiu, nu sunt de natură să dea naștere unor dificultăți de interpretare sau de apreciere.

31      În schimb, în ceea ce privește criteriul referitor la legăturile pe care persoanele le au cu zona vizată, trebuie arătat că, desigur, acesta nu este lipsit de orice ambiguitate. Totuși, pe de o parte, un astfel de criteriu nu constituie criteriul principal de determinare a numărului „persoanelor care vor trebui aprovizionate întotdeauna”, întrucât nu intervine decât în subsidiar, și, pe de altă parte, diferitele legături relevante sunt definite în mod obiectiv și sunt verificabile în special prin intermediul datelor statistice.

32      În aceste condiții, este necesar să se considere că acele criterii prevăzute de o legislație națională precum cea în discuție în litigiul principal prezintă un caracter suficient de obiectiv.

33      Pe de altă parte, nu reiese din decizia de trimitere că alte criterii decât cele expres prevăzute de legislația națională în discuție în litigiul principal și, prin urmare, necunoscute în avans de operatorii economici ar putea fi luate de asemenea în considerare în scopul de a determina lipsa necesității de înființare a unei noi farmacii.

34      În această privință, împrejurarea că acele criterii enunțate la articolul 10 din ApG au fost clarificate de jurisprudența națională nu este, în sine, de natură să împiedice operatorii economici interesați să ia cunoștință în avans de aceste criterii.

35      În cele din urmă, având în vedere dosarul aflat la dispoziția Curții, nimic nu permite să se constate că acele criterii reglementate de legislația menționată ar putea fi considerate discriminatorii.

36      În această privință, trebuie arătat în special că, într‑o situație precum cea precizată la punctul 28 din prezenta hotărâre, necesitatea de a crea o nouă farmacie se prezumă. În consecință, nu revine diferiților candidați care doresc să înființeze o nouă farmacie obligația de a demonstra existența în speță a unei astfel de necesități.

37      În consecință, rezultatul procedurii de emitere a unei autorizații nu depinde, în principiu, de faptul că numai unii candidați, indiferent dacă sunt naționali sau resortisanți ai altor state membre, ar dispune, dacă este cazul, de informații de natură să demonstreze existența unei astfel de necesități, ceea ce i‑ar plasa într‑o situație privilegiată în raport cu cea a concurenților lor, care nu ar deține astfel de informații.

38      În consecință, trebuie să se considere că o legislație națională precum cea în discuție în litigiul principal este întemeiată pe criterii obiective, cunoscute în mod anticipat și nediscriminatorii, care pot circumscrie suficient exercitarea puterii de apreciere de care dispun în această privință autoritățile naționale competente.

39      În al treilea rând, trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței constante a Curții, o legislație națională nu este de natură să garanteze realizarea obiectivului urmărit decât în cazul în care răspunde cu adevărat preocupării de a atinge obiectivul respectiv într‑un mod coerent și sistematic (a se vedea în acest sens Hotărârea Hartlauer, citată anterior, punctul 55, Hotărârea din 19 mai 2009, Apothekerkammer des Saarlandes și alții, C‑171/07 și C‑172/07, Rep., p. I‑4171, punctul 42, Hotărârea Blanco Pérez și Chao Gómez, citată anterior, punctul 94, precum și Hotărârea din 26 septembrie 2013, Ottica New Line di Accardi Vincenzo, C‑539/11, punctul 47).

40      În această privință, revine instanței naționale, care este singura competentă să aprecieze faptele din litigiul principal și să interpreteze legislația națională, sarcina de a stabili dacă și în ce măsură aceasta îndeplinește cerințele menționate. Cu toate acestea, Curtea, învestită cu atribuția de a furniza răspunsuri utile instanței naționale, este competentă să dea indicații întemeiate pe dosarul cauzei principale, precum și pe observațiile scrise și orale care i‑au fost prezentate, de natură a permite instanței naționale să se pronunțe (a se vedea Hotărârea Ottica New Line di Accardi Vincenzo, citată anterior, punctele 48 și 49 și jurisprudența citată).

41      În acest scop, trebuie amintit că o aplicare uniformă pe întregul teritoriu vizat a condițiilor legate de densitatea demografică și de distanța minimă dintre farmacii, stabilite prin reglementarea națională în vederea înființării unei noi farmacii, riscă, în anumite circumstanțe, să nu asigure un acces adecvat la serviciul farmaceutic în zone care prezintă anumite particularități demografice (a se vedea în acest sens Hotărârea Blanco Pérez și Chao Gómez, citată anterior, punctul 96).

42      În ceea ce privește în special condițiile legate de densitatea demografică, Curtea a considerat că aplicarea uniformă a acestor condiții, fără derogări posibile, ar putea conduce, în anumite zone rurale în care populația este în general dispersată și mai puțin numeroasă, la situația în care anumiți locuitori interesați să se afle în afara unei distanțe rezonabile de o farmacie și să fie lipsiți, astfel, de un acces adecvat la serviciul farmaceutic (a se vedea în acest sens Hotărârea Blanco Pérez și Chao Gómez, citată anterior, punctul 97).

43      În ceea ce privește litigiul principal, articolul 10 din ApG prevede că nu există o necesitate care să justifice înființarea unei noi farmacii atunci când, ca urmare a acestei înființări, numărul „persoanelor care vor trebui aprovizionate întotdeauna” din locul exploatării uneia dintre farmaciile existente în împrejurimi, respectiv numărul locuitorilor permanenți dintr‑un perimetru de maximum 4 kilometri, pe drum, de la locul respectiv, scade sub 5 500. Totuși, atunci când numărul acestor locuitori este sub 5 500, în temeiul aceleiași legi, trebuie să se țină seama, cu ocazia verificării existenței unei necesități, de persoanele care trebuie aprovizionate ca urmare a faptului că își desfășoară activitatea sau utilizează servicii sau mijloace de transport în zona de aprovizionare a respectivei farmacii (denumite în continuare „clienții în tranzit”).

44      În vederea formulării unui răspuns util instanței de trimitere, se impune să se sublinieze două elemente care pot fi enunțate în următorul mod.

45      Pe de o parte, există persoane care locuiesc în afara perimetrului de maximum 4 kilometri, pe drum, de la locul exploatării farmaciei celei mai apropiate și care nu sunt deci luate în considerare drept locuitori permanenți nici în zona sa de aprovizionare, nici în vreo altă zonă existentă. Aceste persoane pot, desigur, să fie luate în considerare drept „clienți în tranzit” în una sau mai multe zone, însă totuși accesul lor la serviciile farmaceutice depinde astfel de împrejurări care nu le asigură în principiu un acces permanent și continuu la astfel de îngrijiri, întrucât nu este legat decât de activitatea desfășurată sau de utilizarea mijloacelor de transport dintr‑o anumită zonă. În consecință, pentru anumite persoane, în special pentru cele care locuiesc în regiunile rurale, accesul la medicamente se poate dovedi puțin adecvat, dat fiind de asemenea și faptul că o reglementare națională precum cea în discuție în litigiul principal nu prevede nicio distanță maximă între locul de reședință al unei persoane și farmacia cea mai apropiată de acesta.

46      Persoanele care fac parte din categoria vizată la punctul anterior se regăsesc cu atât mai mult în această situație cu cât, în plus, în mod temporar sau prelungit, unele dintre acestea au mobilitate redusă, cum este cazul persoanelor în vârstă, al celor cu handicap sau bolnave. Astfel, pe de o parte, starea lor de sănătate poate necesita administrarea urgentă sau frecventă de medicamente și, pe de altă parte, legăturile lor cu diverse zone sunt, ca urmare a stării lor de sănătate, foarte reduse, uneori inexistente.

47      Pe de altă parte, în cazul în care înființarea unei noi farmacii se solicită în interesul tuturor persoanelor care locuiesc pe teritoriul ce constituie viitoarea zonă de aprovizionare a unei noi farmacii și dincolo de un perimetru de maximum 4 kilometri, o astfel de înființare ar conduce în mod necesar la o reducere, dacă este cazul sub pragul de 5 500 de persoane, a numărului locuitorilor permanenți din zonele de aprovizionare ale farmaciilor existente, care vor trebui aprovizionați întotdeauna. Se regăsesc în această situație în special regiunile rurale în care densitatea populației este în general redusă.

48      Or, pare că reiese din legislația națională – aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere – că, pentru ca unei cereri prin care se urmărește obținerea autorizației de înființare a unei noi farmacii în astfel de condiții să i se dea curs, numărul „clienților în tranzit” trebuie să fie suficient pentru a compensa scăderea relativă a numărului rezidenților „care vor trebui aprovizionați întotdeauna” în zonele vizate de această înființare. Astfel, decizia care trebuie luată cu privire la această cerere ar depinde, în realitate, nu de evaluarea accesibilității serviciilor farmaceutice din zona nou luată în considerare, ci de aspectul dacă, în zonele vizate de această înființare, acestea pot primi „clienți în tranzit” și care este numărul lor.

49      Totuși, în regiunile rurale, izolate și cu „tranzit” redus, există riscul ca numărul „persoanelor care vor trebui aprovizionate întotdeauna” să nu atingă limita strict impusă și, în consecință, ca necesitatea care justifică înființarea unei noi farmacii să fie considerată insuficientă.

50      În consecință, în aplicarea criteriului privind numărul „persoanelor care vor trebui aprovizionate întotdeauna”, există un risc de a nu se asigura un acces egal și adecvat la serviciile farmaceutice anumitor persoane care locuiesc în regiunile rurale și izolate, situate în afara zonelor de aprovizionare ale farmaciilor existente, în special în ceea ce privește persoanele cu mobilitate redusă.

51      Având în vedere totalitatea considerațiilor de mai sus, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că articolul 49 TFUE, în special cerința coerenței în urmărirea obiectivului vizat, trebuie interpretat în sensul că se opune unei legislații a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care stabilește drept criteriu esențial de verificare a existenței necesității de înființare a unei noi farmacii o limită fixă a „persoanelor care vor trebui aprovizionate întotdeauna”, în măsura în care autoritățile naționale competente nu au posibilitatea de a deroga de la această limită pentru a ține seama de unele particularități locale.

Cu privire la a treia întrebare

52      Având în vedere răspunsurile date la primele două întrebări, nu este necesar să se răspundă la a treia întrebare.

Cu privire la cheltuielile de judecată

53      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:

Articolul 49 TFUE, în special cerința coerenței în urmărirea obiectivului vizat, trebuie interpretat în sensul că se opune unei legislații a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care stabilește drept criteriu esențial de verificare a existenței necesității de înființare a unei noi farmacii o limită fixă a „persoanelor care vor trebui aprovizionate întotdeauna”, în măsura în care autoritățile naționale competente nu au posibilitatea de a deroga de la această limită pentru a ține seama de unele particularități locale.

Semnături

 

Sursa: C.J.U.E.

Somaţii de plată şi titluri executorii. Proces-verbal de control. Natură juridică. Cerere de suspendare. Instanţă competentă şi procedură aplicabilă.

 Potrivit dispoziţiilor art. 141 alin. (1) şi art. 145 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, somaţiile de plată şi titlurile executorii sunt acte de executare şi nu acte administrative fiscale în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, care să poată face obiectul unei cereri de suspendare întemeiată pe dispoziţiile art. 14-15 ale aceleiaşi legi organice. Rezultă că suspendarea titlurilor executorii şi a somaţiilor de plată privind creanţele fiscale nu poate fi dispusă decât în cadrul unei contestaţii la executare întemeiată pe dispoziţiile art. 172 şi următoarele din Codul de procedură fiscală iar nu de către instanţa de contencios administrativ sesizată conform art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004.

Este însă de competenţa de soluţionare a instanţei de contencios administrativ cererea de suspendare a procesului-verbal de control, care deşi precede emiterea deciziei de impunere, produce efecte juridice prin el însuşi, fiind un act administrativ-fiscal în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 şi art. 41 din Codul de procedură fiscală, emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea unor drepturi şi obligaţii fiscale.

I.C.C.J. , Secţia de contencios administrativ şi fiscal

Decizia nr. 2720 din 26iunie 2008

La data de 14 septembrie 2007, SC F SRL Mioveni a solicitat ca în contradictoriu cu DGFP Argeş să se dispună conform art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, suspendarea următoarelor acte:

–          Proces verbal de control nr. 10867 din 30 martie 2007, încheiat pentru suma totală de 1.659.548 lei

–          Decizia de impunere , cu acelaşi număr şi dată, emisă pentru suma totală de 1.659.548 lei

–          Titlu executoriu emis în dosarul fiscal nr. 15 din 1 iunie 2007, pentru suma de 455.685 lei

–          Titlu executoriu emis în dosarul fiscal nr. 201 din 28 mai 2007, pentru suma de 87.675 lei

–          Titlu executoriu emis în dosarul fiscal nr. 13 din 1 iunie 2007, pentru suma de 586.729 lei

–          Titlu executoriu emis în dosarul fiscal nr. 14 din 1 iunie 2007, pentru suma de 529.459 lei

–          Somaţia de plată nr. 3/40/2007/2322 emisă în dosarul fiscal nr. 4 din 1 iunie 2007 pentru suma de 1.571.873 lei

–          Somaţia de plată nr. 3/40/2007/2208 emisă în dosarul fiscal nr. 45 din 28 mai 2007 pentru suma de 87.675 lei

În motivarea cererii sale, reclamanta a arătat că existenţa pe rolul autorităţii publice pârâte a contestaţiei formulate împotriva procesului-verbal de control financiar, având ca obiect anularea actelor constatatoare a căror suspendare a fost solicitată, echivalează cu dovedirea unui caz bine justificat, în sensul art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004.

De asemenea, a precizat că aplicarea actelor respective este de natură să prejudicieze în mod grav societatea, care se vede pusă în situaţia de a nu-şi mai putea continua activitatea în viitor.

Ulterior, reclamanta şi-a precizat cerea în sensul că solicită suspendarea executării actelor administrative fiscale mai sus menţionate, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a acţiunii introduse la Curtea de Apel Piteşti – Secţia comercială, contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. 811/46/2007 pentru anularea Deciziei nr. 207 din 16 iulie 2007 emisă de  ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Prin sentinţa civilă nr. 96/F-C din 19 octombrie 2007, Curtea de Apel Piteşti a respins excepiile invocate de pârâtă referitoare la necompetenţa materială a instanţei şi la inadmisibilitatea cererii de suspendare, ca neîntemeiate.

Totodată, a admis cererea reclamantei astfel cum a fost precizată, dispunând suspendarea executării tuturor actelor administrativ fiscale mai sus menţionate, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a litigiului.

În sfârşit, s-a constat că suma de 3000 de lei stabilită cu titlu de cauţiune a fost achitat de către societatea reclamantă.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut că emiterea actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit mai multe creanţe fiscale este de natură a conduce la indisponibilitatea conturilor bancare ale reclamantei, paralizându-i practic întreaga activitate, cu consecinţe grave şi ireversibile în viitor. Că, după soluţionarea contestaţiei la executare, pârâta va putea să-şi activeze titlurile  executorii şi să blocheze activitatea comercială a societăţii,  în condiţiile în care nu rezultă cu certitudine vinovăţia acesteia.

Pe de altă parte,  „aparenţa dreptului nu converge către legalitate şi temeinicia actelor administrative fiscale”, iar blocarea activităţii poate determina chiar intrarea în stare de faliment a societăţii comerciale.

S-a mai arătat că pe durata suspendării actelor respective, creditoarea beneficiază  oricum, de dobânzi şi penalităţi de întârziere şi că paguba iminentă a reclamantei este certă  şi viitoare, justificând măsura admiterii cererii de faţă.

În fine, curtea de apel a reţinut că pârâta a mai procedat la o verificare a aceleiaşi perioade, stabilind un alt rezultat care o avantajează pe reclamantă, iar cercetarea penală a fost declanşată prin controlul altor societăţi cu care aceasta a colaborat.

În plus, la dosarul pricinii există rapoarte de expertiză tehnică efectuate în alte cauze şi chiar dacă au natura unor probe extrajudiciare, ele vizează aceleaşi acte administrative fiscale şi  conduc cel puţin la premiza diminuării sumelor de bani stabilite în sarcina reclamantei.

Împotriva sentinţei, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş a declarat recurs.

Recurenta a susţinut, în cadrul unei prime critici, că hotărârea s-a dat cu încălcarea competenţei altei instanţe în privinţa capătului de cerere având ca obiect suspendarea executării titlurilor executorii şi a somaţiilor de plată emise în dosarele fiscale la care se referă reclamanta. Că, instanţa competentă să se pronunţe asupra acestei cereri este Judecătoria Piteşti, conform art.172 alin.4) din Codul de procedură fiscală şi art.373 alin.2) din Codul de procedură civilă.

Motivul de casare este fondat.

Potrivit dispoziţiilor art.141 alin.1) şi art.145 alin.1) din Codul de procedură fiscală, somaţiile de plată şi titlurile executorii sunt acte de executare şi nu acte administrative fiscale în sensul art.2 alin.1 lit.c) din Legea nr.554/2004, care să poată face obiectul unei cereri de suspendare întemeiată pe dispoziţiile art.14-15 ale aceleiaşi legi organice.

Rezultă deci, că suspendarea titlurilor executorii şi a somaţiilor de plată privind creanţe fiscale nu putea fi dispusă decât în cadrul unei contestaţii la executare întemeiată pe dispoziţiile art.172 şi următoarele din Codul de procedură fiscală şi nu de către instanţa de contencios administrativ sesizată conform art.14 şi 15 din Legea nr.554/2004.

Deşi excepţia de necompetenţă materială a fost invocată de pârâtă prin întâmpinare, curtea de apel a respins-o cu motivarea că atât somaţiile de plată, cât şi titlurile executorii emise de organul fiscal în dosarele fiscale, „pot fi soluţionate prin prorogare, având în vedere decizia de impunere şi dispoziţiile art.172 din Codul de procedură fiscală”.

Soluţia ca şi argumentele invocate în sprijinul său ignoră însă, nu numai natura juridică a titlurilor executorii şi a somaţiilor de plată emise în cadrul procedurii de executare silită de către organele fiscale competente, ci şi  reglementările legale existenţe, care conferă instanţelor judecătoreşti de drept comun, competenţa materială de soluţionare a unor asemenea contestaţii.

Recurenta a susţinut apoi, că în mod greşit prima instanţă a respins excepţia de inadmisibilitate a capătului de cerere care se referă la suspendarea procesului-verbal de control nr.10867 din 30 martie 2007, întrucât acest act are în realitate, natura unui raport de inspecţie fiscală care stă la baza  emiterii deciziei de impunere şi nu reprezintă un titlu de creanţă susceptibil de executare silită.

Critica nu este întemeiată, deoarece recurenta însăşi admite faptul că procesul-verbal de control încheiat de consilierii pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr.10867 din 30 martie 2007 pentru suma totală de 1.659.548 lei stabilită în sarcina reclamantei cu titlu de creanţă fiscală.

Deşi precede deciziei de impunere, procesul-verbal de control este, în sensul art.2 alin.1 lit.c) din Legea nr.554/2004 şi art.41 din Codul de procedură fiscală, un act administrativ fiscal emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea unor drepturi şi obligaţii fiscale.

Având un asemenea caracter, procesul-verbal de control financiar a produs efecte juridice prin el însăşi şi ca atare poate  forma obiectul unei cereri de suspendare a executării actului administrativ conform art.14 şi 15 din Legea contenciosului administrativ în vigoare, art.215 alin.2) din Codul de procedură fiscală.

În cadrul altei critici, recurenta a susţinut că sentinţa atacată a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii, în ceea ce priveşte cuantumul sumei de bani stabilită de instanţă cu titlu de cauţiune şi a rezolvării date capătului de cerere având ca obiect suspendarea procesului – verbal de control şi a deciziei de impunere  nr.10867 din 30 martie 2007.

Motivul de recurs nu este fondat.

Cum deja s-a arătat, prin sentinţă, curtea de apel a constatat că suma de 3000 lei fixată cu titlu de cauţiune în baza art.215 alin.2 din C. proc. fisc. a fost achitată de către reclamantă.

Legiuitorul nu a stabilit un anumit procent fix, ci a prevăzut posibilitatea instanţei competente de a obliga pe reclamantă la plata unei cauţiuni de până la 20% din cuantumul sumei contestate, iar în cazul cererilor al căror obiect nu este evaluabil în bani, o cauţiune de până la 2000 lei.

Ţinând seama de această reglementare şi de faptul că societatea comercială a mai achitat anterior o cauţiune în valoare de 166.954,80 lei, orientată spre limita maximă, în dosarul nr.6884/280/2007 al Judecătoriei Piteşti, fără temei se susţine în recurs că suma de 3000 lei achitată cu acelaşi titlu nu ar fi suficientă.

În legătură cu rezolvarea dată cererii de suspendare a executării celor două acte administrative fiscale, Înalta Curte apreciază că ea este legală şi temeinică.

Pentru această concluzie trebuie menţionat în primul rând, cuantumul foarte ridicat al obligaţiilor financiare suplimentare stabilite de organul de control financiar, respectiv suma totală de 1.659.548 lei, a cărei plată imediată, prin raportare la capitalul social subscris şi vărsat al societăţii comerciale, ar produce în mod cert o pagubă iminentă şi ireversibilă  în patrimoniul său.

Prima instanţă a reţinut judicios existenţa cazului bine justificat, referindu-se la o anumită aparenţă de nelegalitate a actelor administrative fiscale, emise după ce un control financiar efectuat anterior la reclamantă, pe aceeaşi perioadă, nu a consemnat aspectele menţionate în aceste acte.

Sub aspectul analizat este semnificativă hotărârea pronunţată de Curtea de Apel Piteşti- Secţia comercială şi de contencios administrativ, prin sentinţa civilă nr.126/F-C din 19 decembrie 2007 în dosarul nr.811/46/2007.

Este vorba despre o hotărâre definitivă şi irevocabilă prin care s-a dispus anularea deciziei nr.207 din 16 iulie 2007 şi trimiterea contestaţiei formulată de reclamantă, împotriva deciziei de impunere nr.10867/2007 la pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în vederea soluţionării cauzei în fond.

În plus, societatea comercială a prezentat ca act nou în recurs şi opinia exprimată la cererea sa de către expertul contabil ŞM. Acest expert a concluzionat că obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere nr.10867 din 30 martie 2007 nu reflectă realitatea şi pot afecta negativ activitatea SC „F” SRL Mioveni.

De asemenea, a apreciat că societatea  respectivă are motive justificate pentru a solicita instanţei de judecată suspendarea executării deciziei de impunere emisă de pârâtă pentru suma totală de 1.659.548 lei, deoarece aplicarea actului poate conduce la încetarea temporară a activităţii sau chiar la falimentul agentului economic controlat.

Având în vedere considerentele expuse în cele ce preced  recursul a fost admis numai în privinţa rezolvării date capetelor de cerere care au ca obiect suspendarea titlurilor executorii şi a somaţiilor de plată, celelalte dispoziţii ale sentinţei au fi menţinute.

Sursa: I.C.C.J.

%d blogeri au apreciat asta: